Зразок роботи
Будівництво, фінансова сфера та туризм вважаються у країнах із розвиненою економікою провідними галузями національної економіки. Такий висновок можна зробити з аналізу показників США, Канади, багатьох країн Європейського Союзу, азійських країн тощо. Експертні дослідження засвідчують, що галузь будівництва була і залишається найбільш матеріаломісткою, адже пов’язана більш ніж з 70 галузями, тому сміливо може стати рушієм економіки всієї держави. Під час зведення новобудов використовується близько трьох сотень найменувань різних матеріалів, для населення створюються нові робочі місця, а отже, збільшується кількість податкових виплат [1].
Наведене засвідчує пряму кореляцію між зростанням обсягів будівельних робіт та збільшенням доходів (переважно у вигляді податків) до бюджетів різних рівнів. Цей висновок буде справедливим і щодо України, для якої кошти населення залишаються основним джерелом інвестуванння у житлове будівництво. В останні роки у публічному просторі звучить цифра щонайменше у 2,5 мільйонів громадян, які прагнуть покращити житлові умови. Слід зазначити, що у розвиткові будівельної галузі зацікавлений й малий бізнес, адже завдяки активному будівництву створюється можливість для надання супутніх послуг, для покращення інфраструктури на місцевому рівні, що, своєю чергою, також призводить до зайнятості населення та збільшення податкових надходжень, підтвердженням чого слугують бюджетні показники за останні роки. Динаміка формування доходів Державного бюджету України за 2018-2020 роки (у тому числі в розрізі податкових надходжень) та Зведеного бюджету України за 2011-2021 роки представлена у Додатку А та Додатку Б відповідно. Отже, логічним виглядатиме дослідження впливу на будівельну діяльність та будівництво не лише, як це прийнято, норм господарського чи цивільного права, але й безпосередньо податкового права як складової правового регулювання публічної фінансової діяльності держави та місцевих громад. Оскільки цілком виправдано, що визначення впливу податкової політики та податкового законодавства на розвиток будівництва, а відтак – і на створення бази для додаткових податкових надходжень до бюджетної системи держави, має бути предметом досліджень.
Не дивлячись на численні дослідження вітчизняних науковців, зокрема Л.К. Воронової, Р.О. Гаврилюк, Д.О. Гетманцева, О.О. Дмитрик, Л.М. Касьяненко, І.Є. Криницького, М.П. Кучерявенка, О.О. Лукашева, Н.Ю. Пришви, О.П. Орлюк, В.О. Рядінської, Л.А. Савченко та багатьох інших, сфера будівельної діяльності все ще залишається поза увагою науки. Окремі публікації стосовно особливостей оподаткування будівельної діяльності здійснюються на рівні фахового забезпечення бухгалтерського та податкового обліку та невеликої кількості роз’яснень ДФС України. Водночас у них жодною мірою не розкривалися особливості податково-правового механізму, що застосовується у будівельній галузі.
Для оподаткування операцій у будівельній галузі предметом регулювання виступатимуть ті суспільні відносини, що складаються в процесі справляння та стягнення податків.
Якщо послатися на підходи, запропоновані фінансово-правовою наукою (зокрема, представниками київської школи під керівництвом Н.Ю. Пришви [24, с. 210]), до відносин у сфері оподаткування будівництва можна застосувати п’ятикомпонентний підхід й визначити їх наступним чином:
1. відносини, які виникають в процесі встановлення податків та платежів податкового характеру згідно ч. 2 ст. 92 Конституції України [10], та деталізуються у нормах Податкового кодексу України стосовно будівництва;
2. відносини, що виникають в процесі введення податків та платежів податкового характеру загальнодержавного (на рівні Верховної Ради України) та місцевого (на рівні місцевих органів влади) рівня стосовно будівництва;
3. відносини, пов’язані зі сплатою податків в результаті здійснення будівництва;
4. відносини, які виникають в процесі здійснення контрольних функцій органами державної фіскальної служби по відношенню до будівництва;
5. відносини, які виникають в процесі застосування санкцій до порушників податкового законодавства у будівництві.
Поділ на п’ять груп відносин, що регулюються податковим правом, використовується у ряді наукових досліджень та навчально-методологічних матеріалах з оподаткування будівельних підприємств [2, с. 12-13; 20, с. 54-55].
Якщо говорити про вплив оподаткування на сферу будівництва, зрозуміло, що основним актом у цьому напрямі виступає Податковий кодекс України. Аналіз закладених Податковим кодексом України підходів дозволяє говорити про те, що на рівні понятійного апарату категорії «будівельна діяльність» чи «будівництво» відсутні, при тому, що особливості справляння окремих податків (оподаткування прибутку підприємств чи податку на додану вартість, податку на нерухомість) напряму стосуються цієї сфери. Натомість стаття 14 Податкового кодексу України містить лише деталізацію об’єктного складу, застосованого у будівельній діяльності [11; с. 80; 19].
У фаховій літературі аналізуються особливості регулювання основних видів об'єктів оподаткування в Україні, зокрема таких як доходи, майно, вартість, спеціальне використання природних ресурсів [22, с. 91-95]. У дотику до предмету дослідження звернемо увагу, у першу чергу, на об’єкт оподаткування, що може виникати у сфері будівельної діяльності. Раніше зазначалося, що до цієї сфери застосовними є основні податки з юридичних та фізичних осіб, що стягуються в Україні, у першу чергу загальнодержавні. Мова у даному разі йде про податок на прибуток підприємств, податок на додану вартість, податок на доходи фізичних осіб тощо. Акцизи не є типовими податками для даної сфери, враховуючи предметний склад будівельної діяльності. Що стосується місцевих податків, то серед них основну роль слід відвести податкам на майно, а саме податку на нерухоме майно, відмінному від земельної ділянки, транспортному податку та платі за землю. Кожний із них виступає предметом багатьох наукових досліджень, що обумовлюється значенням цих податків у розбудові національної податкової системи. Наукою відпрацьовано низку наукових концепцій оподаткування різними податками [22, с. 91-95]. У даному ж разі вважаємо за доцільне зосередитися на положеннях чинного податкового законодавства в частині визначення загальних підходів щодо об’єктів оподаткування базовими податками, а також визначення специфіки об’єктного складу по відношенню до будівельної галузі.
Так, відповідно до п. 134.1.1. ст. 134 Податкового кодексу України об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств виступає прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень Податкового кодексу. До річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, у даному разі, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи [19]. Для податку на прибуток, як і для податку на доходи фізичних осіб, значення має принцип резидентства [22, с. 91-95].
У статті 14 Податкового кодексу України дається визначення термів, що застосовуються при оподаткуванні податком на прибуток підприємств. Не викликає сумнівів, що здійснення будівельної діяльності передбачає в якості мети отримання прибутків. Позитивні фінансові показники діяльності призводять не лише до сплати податку на прибуток до бюджету, але й можливість виплати дивідендів засновникам будівельних компаній.
Базова (основна) ставка податку становить 18 відсотків (відповідно ст. 136 п. 136.1 Податкового кодексу України).
На визначення об’єкту оподаткування податком на прибуток підприємств впливає те, які витати та доходи можуть отримувати будівельні компанії та інші суб’єкти будівельної діяльності. У даному разі одним із документів, яким слід скористатися в процесі визначення даного питання, є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 18 «Будівельні контракти», затверджене наказом Мінфіну України № 205 від 28.04.2001 р. (зі змінами) [15].
Пунктом 3 П(С)БО 18 «Будівельні контракти» визначено, що доходи і витрати протягом виконання будівельного контракту визнаються з урахуванням ступеня завершеності робіт на дату балансу, якщо кінцевий фінансовий результат цього контракту може бути достовірно оцінений.
Якщо говорити про визначення доходу за будівельним контрактом, то він включає як передбачену будівельним контрактом ціну, так і суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат за будівельним контрактом. При цьому дохід за будівельним контрактом оцінюється за справедливою вартістю активів, які вже отримані або підлягають отриманню [15]. Також (П(С)БО) 18 «Будівельні контракти» допускає можливість перегляду оцінки доходу протягом виконання будівельного контракту у тому разі, якщо: відбулося погодження із замовником відхилень та/або претензій, які змінюють ціну будівельного контракту в періоди після його укладання; зміни узгодженої ціни будівельного контракту з фіксованою ціною обумовлені наявністю умов, що передбачають її зміни [15].
У свою чергу витрати за будівельним контрактом включають: по-перше, витрати, безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту; по-друге, загальновиробничі витрати. Окрім цього, до складу витрат, безпосередньо пов'язаних з виконанням будівельного контракту, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати (включаючи вартість виконаних субпідрядниками робіт) згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 «Витрати»» [14; 15]. Зокрема, до складу загальновиробничих витрат включаються передбачені (П(С)БО) 16 «Витрати» затрати на управління, організацію та обслуговування будівельного виробництва з розподілом між об'єктами будівництва з використанням бази розподілу при нормальній потужності (пропорційно прямим витратам; обсягам доходів; прямим витратам на оплату праці; відпрацьованому будівельними машинами і механізмами часу тощо). Разом із тим не включаються до складу витрат за будівельним контрактом, а відображаються у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені: адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати; витрати на утримання (амортизація, охорона тощо) незадіяних будівельних машин, механізмів та інших необоротних активів, які не використовуються при виконанні будівельного контракту [15].
Поряд із цим, до витрат за будівельним контрактом включаються витрати за період від дати укладення будівельного контракту до дати завершення цього контракту. До витрат за будівельним контрактом також включаються витрати, яких зазнав підрядник при укладенні будівельного контракту, якщо існує імовірність його підписання і достовірної оцінки цих витрат. Витрати, зазнані при укладенні будівельного контракту, які були визнані витратами звітного періоду, не включаються надалі до витрат за будівельним контрактом, який підписано в наступних звітних періодах [14].
У цьому сенсі специфікою будівництва порівняно з багатьма іншими видами господарської діяльності є його довготривалість. Яка напряму впливає на те, яким чином формуються витрати, а відтак, й формується у майбутньому дохід, що підлягатиме оподаткуванню. Як правило, тривалість робіт оцінюється з позицій будівельної діяльності чи економіки будівництва, й практично не згадується з позицій оподаткування, хоча це є взаємообумовленим процесом. У фахових неюридичних дослідженнях пропонуються моделі оптимізації тривалості виконання будівельних робіт, зокрема житлового будівництва, у тому числі з урахуванням імовірнісного характеру будівельного виробництва, організаційно-технологічних умов їх виконання і ринкових відносин [22, с. 91-95], що є факторами прямого впливу.
Стандартним податком, що надходить до державного бюджету від будівельної галузі, є податок на додану вартість. Відповідно до п. 185.1. ст. 185 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 Податкового кодексу України;
в) ввезення товарів на митну територію України тощо [19].
Для визначення бази оподаткування ПДВ істотне значення має з’ясування питання щодо застосування звичайних цін. Зокрема, ДФС України звертає увагу, що при з'ясуванні ринкових цін на послуги з передачі в найм (оренду) нерухомого майна (будівель, споруд, приміщень) необхідно враховувати: належність будівель та споруд до однакових класифікаційних типів (з урахуванням їх функціонального призначення) згідно з ДК-018-2000: їх площу; місцезнаходження тощо [13]. Зазначений підхід підкреслює важливість класифікацій, що застосовуються у будівельній галузі, для мети оподаткування. Причому це стосується не лише ПДВ, але й інших податків, як вбачається з аналізу чинного законодавства.
У контексті загальних підходів до об’єктного складу слід зазначити, що більшість операцій, що здійснюється у будівельній галузі, підпадає під оподаткування даним податком. Пільги, що встановлені чинним законодавством, застосовуються переважно до операцій з житловою нерухомістю. При цьому ставка ПДВ для оподаткування будівельних підприємств становить 20% від бази оподаткування (відповідно до ст. 193 п. 193.1 Податкового кодексу України).
У частині справляння податку з доходів фізичних осіб слід зазначити, що цей податок застосовується переважно у тому разі, коли фізична особа інвестує кошти у будівництво нерухомості (у першу чергу житлової) й отримує таку нерухомість у власність. У даному разі слід звернути увагу на закріплення у законодавстві різних підходів щодо того, які доходи оподатковуються для резидентів та нерезидентів. Оскільки саме від принципу резидента податкова правосуб'єктність платників податку поділяється на загальну та спеціальну [22, с. 91-95]. Для нашого дослідження цікавість становить, у першу чергу, оподаткування резидентів (як основних споживачів нерухомості, що забудовується). Хоча, зрозуміло, це не виключає можливості інвестування коштів у забудову (рівно як і в нежитлову нерухомість) нерезидентів.
Згідно з п. 163.1. ст. 163 Податкового кодексу України об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання); іноземні доходи – доходи (прибуток), отримані з джерел за межами України [19].
Згідно до п. 265.1. ст. 265 Податкового кодексу України податок на майно складається з: податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки; транспортного податку; плати за землю [19].
Для оподаткування податком на нерухоме майно, відмінного від земельної ділянки, згідно зі ст. 14 Податкового кодексу України визначаються типи об’єктів нерухомості, та визначається їх правовий статус (підставою є документи, що засвіючують право власності).
Доцільно зауважити, що як й інші податки, податок на нерухомість зазнав змін з моменту прийняття Податкового кодексу України, у тому числі й в частині об’єктного складу. Так, Законом України № 71-VII було внесено наступні зміни щодо оподаткування нерухомого майна, відмінного від земельної ділянки, які набрали чинності з 1 січня 2015 року. Було закріплено розширення бази оподаткування для податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, шляхом оподаткування як житлової, так і нежитлової нерухомості. Як зазначалося вище, у пп. 14.1.129.11 ст. 14 Податкового кодексу України було закріплено, що об'єкти нежитлової нерухомості – це будівлі, приміщення, що не віднесені відповідно до законодавства до житлового фонду [19].
Поряд із цим із 1 квітня 2014 року для нарахування податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, базою оподаткування було визначено загальну площу об’єкта оподаткування.
Також у Законі № 71-VII № 71 було переглянуто розміри житлової нерухомості, на яку застосовуються пільги зі сплати податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки. Зокрема, було закріплено, що база оподаткування об’єкта/об’єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток, що перебувають у власності фізичної особи – платника податку, зменшується: для квартири/квартир незалежно від кількості – на 60 кв. метрів; для житлового будинку/будинків незалежно від кількості – на 120 кв. метрів; для різних типів об'єктів житлової нерухомості, в тому числі їх часток (у разі одночасного перебування у власності платника податку квартири/квартир та житлового будинку/будинків, у тому числі їх часток), – на 180 кв. метрів [6].
Магістр