Зразок роботи
1. ОРГАНІЗАЦІЙНО-ПРАВОВЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ПІЛЬГОВОГО ОПОДАТКУВАННЯ ФІЗИЧНИХ ОСІБ
При здійсненні податкового планування доцільно ретельно вивчити питання щодо наявності та можливості використання податкових пільг. Як зауважують дослідники, можливість застосування податкових пільг гарантує платникові податків право на податкове планування. Особливого значення при цьому набуває добровільний порядок їх застосування – на розсуд платника податків. Так, пункт 3 статті 30 Податкового кодексу України закріплює саме право платника податків на використання податкової пільги, а пункт 4 вказаної статті - його право відмовитися від використання податкової пільги або ж призупинити її використання на один або декілька податкових періодів [2, c.23].
Пунктом 17.1.4. статті 17 Податкового кодексу України передбачено право платників податків користуватися податковими пільгами за наявності підстав у порядку, встановленому законом. Відповідно до пункту 30.1 статті 30 Податкового кодексу України, податкова пільга - передбачене податковим та митним законодавством звільнення платника податків від обов'язку щодо нарахування та сплати податку та збору, сплата ним податку та збору в меншому розмірі за наявності підстав, визначених законом [26].
У наукових колах ведеться активна дискусія щодо поняття податкової пільги та його співвідношення з суміжними категоріями. Деякі автори розглядають поняття «податкова пільга» у широкому розумінні, стверджуючи, що збільшення тривалості податкового періоду при тій самій загальній сумі податкових зобов’язань дає змогу платникові розподілити в часі податкові платежі й знизити адміністративні витрати, пов’язані з декларуванням [10, с.358].
Однак, спираючись на визначення, яке наведене в Податковому кодексі України, В. Крівов наголошує, що податкова пільга може надаватися лише щодо сплати податку і збору, тому не можна вважати податковою пільгою звільнення чи спрощення процедури надання податкових декларацій, податкового обліку чи інших документів до Державної податкової служби. На думку вказаного автора, таке спрощення можна вважати правовою пільгою, але не податковою [15, с.224]. Ми вважаємо, що термін «правова пільга» є не зовсім вдалим у податковому праві. Більш слушною є позиція О.Антохової, яка зазначає, що сукупність методів і інструментів податкового регулювання може бути розділена на три блоки: податкові пільги, податкові преференції та спеціальні податкові режими [1, с. 910-911]. Водночас інші науковці розглядають поняття «податокові преференції» у ширшому розумінні, включаючи до них відстрочення (розстрочки) щодо сплати податку, інвестиційні податкові кредити, а також податкові пільги [23, с.14]. Ми вважаємо, що податкові пільги є окремим елементом податку, який має відмінну правову природу від інших податкових преференцій, тому ці поняття не слід ототожнювати. Поряд із цим, при здійсненні податкового планування використовуються різною мірою як податкові пільги, так і податкові преференції.
Як зазначає М.Кучерявенко, підставами для надання податкових пільг є особливості, які характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності та об’єкт оподаткування. При цьому платники податків мають право використати податкову пільгу з моменту виникнення відповідних підстав для її застосування й у період усього строку її дії самостійно, без попереднього повідомлення податкових органів [18, с.200].
Як наголошує Д.Черник, правильне застосування максимального спектру пільг, передбачених чинним податковим законодавством – один із найбільш ефективних інструментів податкової оптимізації [40, с.61]. Поряд з тим існують точки зору, які відстоюють позицію про необхідність зменшення кількості податкових пільг, створення рівних умов для платників податків, однаковий розподіл податкового тягаря [5, с.228]. При цьому слід враховувати, що податкові пільги та порядок їх застосування є факультативним елементом податкового механізму, тобто можуть встановлюватися на розсуд законодавця [27, с.40]. Деякі науковці стверджують, що податкові пільги призводять до ускладнення податкового законодавства та провокують платників до ухилення від сплати податків. Вважається, що за своєю суттю, пільги передбачають нерівні умови оподаткування для різних платників. При цьому порушується принцип рівності усіх платників перед законом та недопущення проявів податкової дискримінації [39, с.172]. Однак така позиція не враховує, що однією з найважливіших функцій податків є регулятивна функція, яка, зокрема, полягає у використанні податків з метою зацікавити платника у веденні певної діяльності [27, с.37]. Крім того, не зовсім коректним є припущення про те, що пільги провокують платників до ухилення від сплати податків, адже, поперше, при встановленні податкових пільг законодавець повинен презюмувати добросовісність платників податків, а по-друге, використання передбачених законом пільг не може розглядатися як протиправна поведінка. В Україні на законодавчому рівні закріплено, що з метою вирішення найважливіших економічних і соціальних завдань держави закони, якими регулюється оподаткування суб'єктів господарювання, повинні передбачати, зокрема, оптимальне поєднання фіскальної та стимулюючої функцій оподаткування [3]. О.Макарук наголошує, що розумне застосування податкових пільг повинне призвести до розвитку економіки країни в цілому [19, с.155]. У цілому погоджуючись з такою концепцією, зауважимо, що застосування податкових пільг не може саме по собі призводити до розвитку економіки країни, однак може розглядатися як один із факторів, що сприяє цьому. Можна погодитися з думкою Н.Федишин про те, що запровадження пільгових податкових режимів є об'єктивною необхідністю, а їх раціональне використання перетворює податкові пільги на ефективний інструмент стимулювання соціальноекономічних процесів. Податкові пільги є також важливим інструментом податкового планування на мікрорівні [37, c. 121].
На думку деяких учених, характеристика податкових пільг повинна бути заснована на рівності в галузі оподаткування, і при наданні пільг критерієм повинно бути матеріальне становище суб’єкта оподаткування, при цьому навряд чи є правомірними підстави для надання пільг, якщо вони не пов’язані з майновим становищем [18, с.200-201]. Інші науковці вважають, що стосовно деяких податків, навряд чи визначальним критерієм для встановлення податкових пільг є майновий стан платника. Скоріше можна говорити про соціальну значущість тої чи іншої діяльності [31, с.95].
На нашу думку, хоч податкові пільги не відносяться до обов’язкових елементів податкового механізму, їх застосування є одним із найбільш дієвих проявів стимулюючої функції податків, роль і значення якої з часом дедалі збільшується. Як зазначає Р. Калаков, мета встановлення податкових пільг – зниження податкового навантаження на платників податків [11, с. 54]. Таку позицію займає і Е.Гусейнова, яка визначає податкову пільгу як передбачене та регламентоване нормами законодавства право платника податку на звільнення від нарахування та сплати податку або часткової сплати податку за наявності певних підстав з метою зменшення податкового навантаження платника податку [6, с.531]. Вважаємо, що зниження податкового навантаження на платників не може розглядатися як самодостатня мета надання податкових пільг. Це скоріше може трактуватися як один із засобів досягнення запланованої мети. При цьому встановлення податкових пільг може мати різні цілі, у тому числі й соціальні, що забезпечує реалізацію принципу соціальної справедливості податкової системи. Це кореспондується з нормою пункту 30.2 статті 30 Податкового кодексу України, якою визначено, що підставами для надання податкових пільг є особливості, що характеризують певну групу платників податків, вид їх діяльності, об'єкт оподаткування або характер та суспільне значення здійснюваних ними витрат. З огляду на це О.Антохова класифікує податкові пільги залежно від цільової спрямованості на три групи: інвестиційного призначення, соціальні призначення та загального або змішаного призначення [1, c.912].
Важливо враховувати, що в будь-якому випадку необхідно уникати незбалансованого надання податкових пільг, які можуть призводити до суттєвих фінансових втрат. Усі країни, які пройшли шлях реформування податкової системи, керувалися принципом, за яким у державі існують або високі ставки податків і велика кількість пільг щодо їх сплати, або невисокі ставки і незначна кількість податкових пільг. Як показав світовий досвід, зокрема, досвід податкової реформи в країнах ЄС, ефективним є шлях рівномірного розподілу податкового навантаження. Крім того, виправданими є податкові пільги, які спрямовані за захист соціально незахищених верств населення [4, с.40]. Разом з тим, необхідно уникати податкових пільг, які є економічно невиправданими, не мають суспільного значення. Досить часто надання такого роду пільг є результатом лобіювання певних груп інтересів, що спричиняє нерівномірне податкове навантаження [33]. Тому, як зазначає О.Шутова, відсутність прозорості може призводити не до стимулюючого розвитку економічних процесів, а до зворотного ефекту – корупційних проявів та конфліктів між платниками податків [41, c.5].
Тому, першочерговим питанням, яке має бути вирішене в процесі модернізації системи оподаткування доходів фізичних осіб, є саме податкові пільги. У даному випадку, насамперед, виникає логічне питання щодо їх граничного обсягу, причому як в частині індивідуальних пільг, так і їх сукупності.
Обмеження права на застосування індивідуальних пільг та їх розміру здійснюється шляхом встановлення, зокрема: граничної величини отримуваного доходу, який дає право на користування тією чи іншою пільгою; граничного розміру самої пільги, наприклад, шляхом прив’язки до певного розміру прожиткового мінімуму, або ж визначення в абсолютному вимірі.
Обмеження сукупності податкових пільг здійснюється шляхом встановлення співвідношення (у різних пропорціях) між сумарним обсягом таких пільг і розміром доходу. При цьому частина індивідуальних податкових знижок має свої межі. Решта видів податкових знижок, передбачених Податковим кодексом України, не має індивідуальних обмежень щодо граничного розміру, а попадає під загальне обмеження обсягу сукупних витрат, на які може зменшуватися оподатковуваний дохід.
На практиці може виникнути ситуація, коли сукупний обсяг податкових знижок може перевищити їх граничний розмір, що матиме своїм наслідком втрату платником податку права на користування тією чи іншою знижкою (знижками).
На нашу думку, відмова держави від задекларованої нею гарантії на кожну відповідну податкову пільгу або її обмеження в межах гарантованого права означає непослідовність державної політики у сфері оподаткування. Більш того, у такому разі втрачається сенс легалізації доходів, адже пільга, якою можна скористатися, виявиться мізерною, або ж так звана вигода від неї може проявитися у значно більших втратах (наприклад, позбавлення права на житлову субсидію, певний вид соціальної допомоги тощо), а отже нею можна знехтувати.
Відтак при перевищенні сукупного обсягу податкових пільг їх граничної норми вбачається доцільною пролонгація обсягу перевищення на наступні податкові періоди (особливо це актуально для витратних інвестиційних проектів). Слід виходити з тих міркувань, що недоотримання податку на доходи фізичних осіб в бюджет компенсується активізацією діяльності в інших сферах за рахунок вкладень коштів громадян, які, власне, і мають розглядатися в якості розширення податкової бази для збільшення бюджетних доходів від інших податків. Адже сумарні надходження від такої податкової бази можуть в рази перевищувати прямі надходження в бюджет від податку на доходи фізичних осіб.
Розширення пільг має відбуватися за рахунок, насамперед, наповнення їх так званими активними пільгами, які передбачали б розгалужену систему вилучень з бази оподаткування різноманітних витрат, пов’язаних з інвестиціями в людський капітал (освіта, охорона здоров’я), операціями інвестиційного характеру тощо. В концептуальному плані система пільг має трансформуватися зі статичної, яка прив’язана до певних пільгових категорій платників податків, в активну, орієнтовану на спонукання громадян до інвестування коштів в розвиток людського потенціалу та створення належного середовища для комфортного проживання (будівництво та облаштування помешкання, підвищення рівня його енергоефективності тощо). Об’єктивним підґрунтям такої трансформації слід вважати поступовий перехід на систему отримання відповідних послуг на платній (як безпосередньо за місцем отримання послуги, так і через різноманітні механізми страхування) основі, що означає зростання фінансового навантаження на платників податків.
Модернізована система оподаткування доходів фізичних осіб має виступати одним з дієвих інструментів, який значною мірою нівелював би зростання такого навантаження як шляхом зміни величини податкових ставок, бази оподаткування, так і через інститут дієвих податкових пільг. При розробці моделей оптимізації податкового навантаження на доходи фізичних осіб, включаючи удосконалення системи пільг системи оподаткування доходів фізичних осіб, варто враховувати той факт, що податки вважаються втраченими доходами, що зменшують дохід людини, сім’ї, які, у свою чергу, належать до вхідних грошових потоків інвестування в людський капітал. [7, с. 241]
Відтак головним завданням, яке необхідно вирішити в процесі модернізації системи оподаткування доходів фізичних осіб, вбачається в недопущенні, а, в кращому випадку, у збільшенні таких вхідних грошових потоків, в тому числі за рахунок зменшення обсягів тінізації доходів.
Податковий кодекс України передбачає три види податкових пільг з податку на доходи фізичних осіб - звільнення від оподаткування окремих видів доходів (які не включаються до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника), податкову зижку та податкову соціальну пільгу [26].
Першою з визначених Податковим кодексом України податкових пільг є перелік доходів, які не включаються до оподатковуваного доходу платника податку. Такий перелік налічує 61 позицію відповідно ст. 165 Податкового кодексу України. Їх аналіз дозволяє зробити висновок, що лише окремі з них спрямовані на стимулювання певних видів діяльності. Окрему групу так званих «активних» пільг становлять доходи, пов’язані з тією чи іншою формою оплати за навчання. Решта ж пільг першої групи належать до так званої «соціальної» групи - це доходи, пов’язані з різноманітними виплатами для окремих категорій громадян.
Наступним різновидом податкових пільг з податку на доходи фізичних осіб виступає податкова знижка. Право платника податку на доходи фізичних осіб на отримання податкової знижки за наслідками звітного податкового року визначено у ст. 166 Податкового кодексу України.
До податкової знижки включаються фактично здійснені протягом звітного податкового року платником податку витрати, підтверджені відповідними платіжними та розрахунковими документами, зокрема квитанціями, фіскальними або товарними чеками, прибутковими касовими ордерами, що ідентифікують продавця товарів (робіт, послуг) і особу, яка звертається за податковою знижкою (їх покупця (отримувача), а також копіями договорів за їх наявності, в яких обов’язково повинно бути відображено вартість таких товарів (робіт, послуг) і строк оплати за такі товари (роботи, послуги).
Розмір податкової знижки не може перевищувати (у розрахунку на календарний рік) 30 розмірів мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного (податкового) року [26].
Третім елементом системи пільг податку на доходи фізичних осіб, визначеним у ст. 169 Податкового кодексу України, є податкова соціальна пільга, яка застосовується до доходу, нарахованого на користь платника податку протягом звітного податкового місяця як заробітна плата (інші прирівняні до неї відповідно до законодавства виплати, компенсації та винагороди), якщо його розмір не перевищує суми, що дорівнює розміру місячного прожиткового мінімуму, діючого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженого на 1,4. При цьому граничний розмір доходу, який дає право на отримання податкової соціальної пільги одному з батьків, визначається як добуток зазначеної суми та відповідної кількості дітей.
Магістр