Бухгалтерський облік і контроль витрат на вирощування льону (ID:112319)

РОЗДІЛ 2 БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ВИТРАТ НА ВИРОБНИЦТВО ЛЬОНОПРОДУКЦІЇ 2.1 Організаційні та методичні аспекти формування облікової політики щодо біологічних активів. Раціональність ведення фінансового обліку на підприємстві залежить від рівня його організації. У свій час французький вчений Є.П. Леоте щодо організації обліку писав: “Колесо економіки рухається не тільки за допомогою праці і капіталу, а й завдяки “обліковому порядку” [132, c.20] В умовах Європейської економічної інтеграції України поступово відбувається процес адаптації національної системи бухгалтерського обліку до міжнародних стандартів із застосуванням нових інструментів, одним із яких є облікова політика. Формування на підприємстві облікової політики є дуже відповідальним завданням, яке полягає не тільки у застосуванні принципів ведення бухгалтерського обліку, складання і подання фінансової звітності, а й у виборі методів та процедур опрацювання облікової інформації [75, c.126]. Можна сказати, що бухгалтерський облік на підприємстві починається з розробки облікової політики. Проблема формування облікової політики сільськогосподарських підприємств знайшла своє відображення в роботах українських вчених В.Г. Корчагіна [63, c.58], П.М. Кузьмович [68, c.29], О.П. Левченко [75, c.126], В. М. Жук [40, c.115], П.Л. Сук [150, c.128]та інших. Метою дослідження є визначення сутності облікової політики та особливості її формування на сільськогосподарських підприємствах. Перші намагання сформувати облікову політику на рівні фірми пов’язують із спробами встановлення офіційних стандартів фінансового обліку в США, які були розроблені ще в 1929 р. [147, c.21] Окремі елементи облікової політики, як зазначено в “Теорії бухгалтерського обліку” пов’язують з Дж. Меєм, який 22 вересня 1932 р. своєму листі від Американського інституту бухгалтерів до Нью-Йоркської фондової біржі виклав програму її дії, яка включала три моменти: 1) обов’язковість компанії відкритого типу подавати детальний звіт про використання ними певних методів обліку; 2) підтвердження того, що компанія дотримується цих методів; 3) аудитори повинні підтвердити, що компанії дійсно використовували методи обліку, на які вони здійснюють посилання. [164, с.155] Однак поняття “облікова політика” офіційно стала загальноприйнятою в міжнародній термінології з фінансового обліку з листопада 1974 року, у зв’язку з прийняттям, а з 1.01.1975 р. – введенням в дію Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку №1 “Розкриття облікової політики”. До сучасної науки і практики вітчизняного бухгалтерського обліку поняття облікової політики увійшло з набранням чинності Закону України від 16.07.99 року № 996 “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” та пакетом національних положень бухгалтерського обліку. “Причинами появи облікової політики в ринкових умовах є: [12, с.148] альтернативні варіанти щодо організації і ведення фінансового обліку, які передбачені законодавством; розширення видів діяльності та організаційно-правових форм підприємства; зміна ролі бухгалтера в господарському житті підприємства від простого реєстратора фактів господарської діяльності до активного його учасника” Проф. С.О. Ніколаєва відзначає, що необхідність формування облікової політики на підприємствах виникає в двох випадках: [97, с. 83] 1) коли законодавством передбачено кілька варіантів ведення обліку тих чи інших об’єктів, підприємством обирається один із них; 2) коли законодавча регламентація відображення в обліку тих чи інших фактів господарської діяльності не розроблена і підприємство самостійно розробляє способи ведення обліку. Аналіз наведених причин і необхідності формування облікової політики свідчать про її застосування на макро- і макрорівнях. Тому облікову політику підприємства повинні формувати менеджери вищого ієрархічного рівня (рис 2.1.) Рис. 2.1. Менеджери вищого рівня, що формують облікову політику та їх відповідальність* *Джерело: розроблено на основі [132] Однак, з точки користувачів фінансової звітності, облікова політика підприємства повинна забезпечити інформацію про методи і процедури обліку, які застосовує підприємство; отримати інформацію, щоб переконатися в співставності даних, які містяться в звітності, а також розкривати додаткову інформацію про зміни діяльності підприємства. Термін “облікова політика” включає два поняття “облік” і “політика”. Облік – це процес який складається з процесу спостереження, сприймання, вимірювання та фіксації (реєстрації) фактів, процесів, подій природи або суспільного життя. Слово “політика” пов’язують з поняттям держави, влади, яке в перекладі з грецької звучить як “мистецтво управління державою”. Згідно з словником іншомовних слів під поняттям “політика” розуміють “методи й засоби досягнення цілей і завдань, а також діяльність органів державної влади й державного управління” [142, с. 236]. У вітчизняній та зарубіжній економічній літературі наводяться різні визначення поняття “облікова політика”. Згідно з першим підходом “облікова політика” – це сукупність способів ведення бухгалтерського обліку – первинного спостереження, вартісного вимірювання, поточного групування і підсумкового узагальнення фактів господарської діяльності. До способів ведення бухгалтерського обліку належать способи групування і оцінки фактів господарської діяльності, погашення вартості активів, організація документообороту, інвентаризації, способи застосування рахунків обліку, системи регістрів, обробки інформації та інші відповідні способи та прийоми. Як справедливо відзначає Р.А. Алборов [1, с. 84] така дефініція облікової політики співпадає з визначенням методу бухгалтерського обліку і тому справедливо виникає питання: облікова політика – це метод бухгалтерського обліку чи щось інше? Метод бухгалтерського обліку склався багато років тому і будь-який суспільно-економічний лад, як показує практика, не може змінити його. Зміни ж відбуваються тільки в технічному і організаційному плані з метою більш раціонального й ефективного використання методів бухгалтерського обліку. Таким чином, метод бухгалтерського обліку не може підміняти будь-яким іншим терміном або ототожнювати з поняттям “облікова політика”. Разом з тим, ми поділяємо точку зору тих економістів, які вважають, що облікова політика є самостійним явищем, яке пов’язане з методом бухгалтерського обліку. Облікова політика є інструментом реалізації способів (прийомів) методу бухгалтерського обліку з метою формування повної, об’єктивної та достовірної фінансової і управлінської інформації для управління і прийняття обґрунтованих рішень зацікавленими особами і може відрізнятися на різних підприємствах [1, с.85]. Взаємозв’язок методу бухгалтерського обліку і облікової політики підприємства наочно зображено на рис. 2.2. МЕТОД БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ (взаємозв’язок відображення, вимірювання і узагальнення в грошовому виразі фактів господарської діяльності підприємства) ПРИЙОМИ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ Спостереження за фінансово – господарською діяльністю Вартісне вимірювання Групування Підсумкове узагальнення Документація Інвентаризація Оцінка Калькуляція Рахунки Подвійний запис Баланс Звітність ОБЛІКОВА ПОЛІТИКА ПІДПРИЄМСТВА (реалізація методу бухгалтерського обліку) ПОРЯДОК ЗДІЙСНЕННЯ Спостереження Вартісне вимірювання Групування Підсумкове узагальнення Реквізити і форми первинних документів, документооборот і т.д. Періодичність і масштаби інвентаризації, порядок її проведення Способи оцінки майна і зобов’язань Способи калькулювання собівартості продукції і т.д. План рахунків Схеми відображення в обліку окремих фактів господарської діяльності Склад статей балансу, способи оцінки майна і зобов’язань Реквізити і форми звітів, склад статей і т.д. Рис. 2.2. Взаємозв’язок методу бухгалтерського обліку й облікової політики [132, c.29] Другий підхід трактує облікову політику як сукупність принципів, методів і процедур, що використовуються підприємством для складання та подання фінансових звітів. Згідно Закону України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” (ст. 4) [42] і НП(С)БО 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності” [96] бухгалтерський облік та фінансова звітність в Україні ґрунтується на десяти основних принципах, що в основній частині дублюють принципи обліку за міжнародними стандартами. Ці принципи є важливою складовою методології бухгалтерського обліку та базою для розробки єдиних правил ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності в Україні. Вони взаємопов'язані та забезпечують виконання бухгалтерським обліком в мікроекономічному середовищі його функцій – інформаційних, контрольних і загальноекономічних. До таких принципів відносяться: принцип обачності, послідовності, нарахування та відповідності доходів і витрат, принцип історичної (фактичної) собівартості, єдиного грошового вимірника, принцип превалювання сутності над формою, принцип повного висвітлення [42]. Принцип обачності передбачає застосування в бухгалтерському обліку методів оцінки, які повинні запобігати заниженню оцінки зобов’язань та витрат і завищенню оцінки активів і доходів підприємства. Принцип послідовності передбачає постійне (із року в рік) застосування підприємством обраної облікової політики. Принцип нарахування та відповідності доходів і витрат полягає в тому, що для визначення фінансового результату звітного періоду необхідно порівняти доходи звітного періоду з витратами, що були здійсненні для отримання цих доходів. При цьому доходи і витрати відображаються в бухгалтерському обліку та фінансовій звітності в момент їх виникнення, незалежно від дати надходження або сплати грошових коштів. Принцип історичної (фактичної) собівартості ґрунтується на тому, що пріоритетною є оцінка активів підприємства, виходячи з витрат на їх виробництво та придбання. Відповідно до принципу превалювання сутності над формою операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми. Принцип єдиного грошового вимірника полягає в тому, що вимірювання та узагальнення всіх господарських операцій підприємства у його фінансовій звітності здійснюється в єдиній грошовій одиниці [9]. Порядок застосування даних принципів до обліку біологічних активів наведено в табл.2.1 Таблиця 2.1 Принципи на яких базується облік біологічних активі* № з/п Принцип Застосування до біологічних активів 1 Обачність Відсутність визначеної та встановленої методики оцінки біологічних активів за справедливою вартістю та відсутність активного ринку призведе до заниження витрат та завищення фінансового результату, що порушує даний принцип 2 Повне висвітлення Калькуляція повинна містити всю інформацію про витрати, понесені при здійсненні операцій з об’єктами калькулювання, в свою чергу, достовірна оцінка повинна відображати всі вартісні характеристики оцінюваних об’єктів 3 Автономність Тварини або рослини власника не повинні відображатися у складі біологічних активів підприємства 4 Послідовність Передбачає формування облікової політики в розрізі розділу Біологічні активи, зокрема, визнання біологічних активів, визначення об’єктів обліку біологічних активів, методи оцінки, порядок визначення справедливої вартості, методи нарахування амортизації ДБА, оподаткування біологічних активів, порядок та метод калькулювання собівартості тощо. 5 Безперервність Деякі групи біологічних активів оцінюються за історичною собівартістю (первісною вартістю) із її списанням на витрати через механізм амортизації. 6 Нарахування й відповідність доходів і витрат При первісному визнанні продукції, оціненої за справедливою вартістю, необхідно обліковувати різницю між справедливою вартістю сільськогосподарської продукції та витратами на виробництво. Якщо справедлива вартість перевищує витрати, різницю необхідно відобразити як інший операційний дохід, а якщо витрати від виробництва перевищують справедливу вартість – як інші операційні витрати. Таким чином, у сільському господарстві фінансовий результат передбачено визначати уже під час отримання продукції, а не після її реалізації з наступним уточненням на кожну дату балансу та на дату реалізації, а це суперечить даному принципу 7 Превалювання сутності над формою Передбачає необхідність розмежування витрат, які необхідні для проведення калькулювання біологічних активів та сільськогосподарської продукції 8 Історична (фактична) собівартість Принцип порушується, оскільки у відповідності до П(С)БО 30 пріоритетною є оцінка за справедливою вартістю, а не за фактичними витратами 9 Єдиний грошовий вимірник Господарські операції з біологічними активами відображаються у фінансовій звітності у єдиній грошовій одиниці, як правило, гривні 10 Періодичність Даний принцип передбачає розподіл доходів і витрат за періодами з метою визначення результатів діяльності *Джерело: власна розробка З табл. 2.1 видно, що обліковуючи біологічні активи згідно вимог П(С)БО 30 “Біологічні активи” порушується принцип обачності, нарахування та відповідності доходів і витрат та принцип історичної (фактичної собівартості). Отже, від правильного розуміння, розкриття і реалізації облікової політики залежить економічна ефективність діяльності сільськогосподарських підприємств. Основним призначенням облікової політики є задоволення інформаційних потреб власника підприємства й зовнішніх користувачів з метою прийняття відповідних рішень. Основні користувачі облікової інформації та їх інтереси до облікової інформації зображені на рис. (рис. 2.3). Рис. 2.3. Облікова політика підприємства та економічні інтереси користувачів інформації [15, с. 21] Так, з рис. 2.3 видно, що облікова політика має місце в фінансовому бухгалтерському та управлінському обліку. В податковому обліку облікова політика відсутня, оскільки жорстке податкове законодавство не допускає альтернатив в веденні обліку. В фінансовому бухгалтерському обліку облікова політика розробляється на базі принципів, які ми розглянули вище в межах альтернативних можливостей, що допускаються податковим законодавством. Доступ до облікової політики в фінансовому бухгалтерському обліку можуть мати як внутрішні так і зовнішні користувачі, зокрема: державні органи й установи, контрагенти, інвестори, органи місцевого самоврядування, споживачі послуг, громадськість, власники, менеджери та інші. Облікова політика для цілей управлінського обліку передбачає повну свободу вибору, включаючи розробку мети, власних принципів і методів обліку для прийняття управлінських рішень. Створення облікової політики на підприємстві – досить трудомісткий і відповідальний процес. Це потребує ґрунтовного аналізу подій і фактів, уміння прогнозувати перспективу, якісної підготовки персоналу фінансово-економічних підрозділів. На вибір і обґрунтування облікової політики сільськогосподарського підприємства, на думку багатьох вчених, впливають такі основні фактори: - форма власності та організаційно-правова форма підприємства; - галузева приналежність або вид діяльності; - обсяги діяльності, чисельність працівників і т. і.; - система оподаткування; - ступінь свободи діяльності в ринкових умовах (самостійність рішень в питаннях ціноутворення, вибору партнерів); - стратегія фінансово-господарського розвитку (мета і завдання економічного розвитку, очікувані напрямки інвестицій); - наявність матеріальної бази (забезпечення комп’ютерною технікою й іншими засобами оргтехніки, програмними продуктами тощо); - система інформаційного забезпечення підприємства (по всіх необхідних для ефективної діяльності підприємства напрямках); - рівень кваліфікації бухгалтерських кадрів, ініціативи керівників підприємства; - система матеріального стимулювання і ефективності роботи підприємства. [63, с. 269] Та слід зазначити, що на формування облікової політики сільськогосподарських підприємств, крім названих вище факторів, також впливає і форма організації бухгалтерського обліку на підприємстві. Керуючись п. 4 ст.8 Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні” [42], облік можна вести: - вводячи до штату підприємства посади бухгалтера або створюючи бухгалтерську службу, очолювану головбухом; - укладаючи угоду з приватним підприємцем, що надає послуги з бухгалтерського обліку; - на договірних засадах централізованою бухгалтерією, аудиторською фірмою; - самостійно власнику або керівнику підприємства. Складові облікової політики розробляють і затверджують у Наказі про облікову політику підприємства, в якій мають бути відображені всі способи і процедури, що використовуватиме підприємство для правильного відображення господарських операцій, фінансового стану, достовірного визначення результатів діяльності та забезпечення об’єктивності показників обліку для складання фінансової звітності [90]. Відповідно до п. 3 Методичних рекомендацій щодо складання наказу про облікову політику сільськогосподарського підприємства обов’язковими елементами облікової політики є: поріг суттєвості щодо окремих об’єктів обліку; вибір із множини рекомендованих методів обліку необоротних активів, запасів, витрат, біологічних активів; робочий План рахунків бухгалтерського обліку; організація внутрішньогосподарського обліку й контролю; порядок проведення інвентаризації; методи визначення величини резерву сумнівних боргів, переліку створюваних резервів, сегментів діяльності; бази розподілу витрат за операціями з інструментами власного капіталу; періодичність відображення відстрочених податкових активів і відстрочених податкових зобов’язань; порядок використання прибутку; порядок оцінювання ступеня завершеності операцій з надання послуг; облік відокремлених підрозділів тощо [90]. Однак, формування облікової політики на сільськогосподарських підприємствах має ряд недоліків, а саме: - окремі підприємства наказ про облікову політику складають формально, елементи наказу не обґрунтовані й дублюють окремі пункти нормативних документів; - більшість агропідприємств визначили свою облікову політику ще на початку реформування бухгалтерського обліку, тобто одночасно з набранням чинності Закону України “Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні”. Після цього в переважній більшості до наказів не вносились ніякі зміни, незважаючи на затвердження нових П(С)БО та внесення змін і доповнень до діючих; - зміст більшості наказів про облікову політику не структуризований. Деякі питання формування облікової політики окремих об’єктів наводяться не в повному обсязі або зовсім не висвітлені; - не розробляється облікова політика щодо організаційно-технічних аспектів обліку, а саме: не наводиться в додатках робочий план рахунків, графік документообігу, перелік облікових регістрів, що застосовуються на підприємстві тощо; - не розробляється облікова політика щодо управлінського обліку [75, c.125] Розглянемо основні елементи облікової політики сільськогосподарських підприємств, які деталізовані та систематизовані на рис. 2.4. Рис 2.4. Елементи облікової політики сільськогосподарських підприємств* *Джерело: розроблено на основі [132] Як видно з рис. 2.4. облікова політика підприємства умовно має 4 розділи: теоретичний, технологічний, організаційний та методичний. Теоретичний розділ включає в себе принципи обліку, законодавчі акти, наукові положення конструювання підсистем обліку. Основним змістом цього розділу є визначення теоретичних основ бухгалтерського обліку (предмет, методи, правила складання документів, регістрів, звітності), положення та нормативні акти з питань організації обліку в Україні. Технологічний розділ передбачає використання таких елементів: робочий план рахунків, форми первинних документів, форми документів для внутрішньої бухгалтерської звітності, порядок проведення інвентаризації, правила документообігу, Робочий план рахунків являє собою повний перелік синтетичних і аналітичних рахунків, необхідних підприємству для ведення бухгалтерського обліку. В бухгалтерському обліку й обліковій політиці підприємства має місце розробка та використання робочого плану рахунків, який є дещо деталізованим порівняно із загальноприйнятим Планом рахунків. В частині обліку сільськогосподарської діяльності за П(С)БО 30 “Біологічні активи” робочий план рахунків має враховувати зміни, що внесені до Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств та організацій. Таким чином, робочий план рахунків сільськогосподарських підприємств має відображати інформацію по всіх об’єктах обліку, а саме: біологічні активи, необоротні активи, виробництво, сільськогосподарська продукція, доходи і витрати від первісного визнання та від зміни вартості активів, які обліковуються за справедливою вартістю. Робочий план рахунків є додатком до Наказу про облікову політику підприємства і затверджується керівником у встановленому порядку. Наступною складовою технологічного розділу є первинні документи та форми бухгалтерської звітності. Всі господарські операції повинні бути оформлені відповідно до первинних документів. Загальні вимоги до оформлення документів встановлені Законом України “Про бухгалтерський облік і фінансову звітність в Україні” [42]. Підприємства при оформлені господарських операцій повинні використовувати затверджені форми первинної документації. У випадку оформлення операцій, по яких не передбачені типові форми, підприємство може самостійно розробити необхідний первинний документ, дотримуючись правил, встановлених чинним законодавством. Такі форми первинних документів є додатком до Наказу про облікову політику і затверджуються керівником у встановленому порядку. Крім зазначених вище елементів в обліковій політиці також відображається порядок проведення інвентаризації на підприємстві, а саме: періодичність (строки) проведення інвентаризації, перелік майна і зобов’язань, що перевіряються в ході інвентаризації, склад інвентаризаційних комісій тощо. Рух первинних документів в бухгалтерському обліку регламентується графіком документообігу, який також визначає порядок надходження документів до бухгалтерської служби. Графік документообігу оформляється окремим додатком до Наказу про облікову політику підприємства. Він регламентує терміни складання, надання та обробки первинних документів; визначає перелік документів, час їх просування та обробки, посадових осіб, відповідальних за складання документів, порядок подання документів до відповідних органів, строк надходження документів до бухгалтерії, термін обробки і проходження документів всередині бухгалтерської служби підприємства, термін завершення всіх робіт за звітний період до складання бухгалтерського балансу та подання фінансової звітності [69, c. 77]. Для забезпечення зберігання майна, законності і доцільності ведення фінансово-господарської діяльності, а також достовірності облікових і звітних даних в організації повинна діяти система внутрішнього контролю. Внутрішній контроль за здійснюваними підприємством операціями може проводитись спеціально створеною службою внутрішнього контролю. У разі відсутності спеціальної служби контролюючі функції зазвичай передаються одному з працівників або рівномірно розподіляються між декількома (або всіма) працівниками. Положення про внутрішній (внутрішньогосподарський) контроль може бути затверджене як у вигляді самостійного документу, так і в складі облікової політики в якості її додатку [75, c.126]. Організаційний розділ передбачає структуру бухгалтерії (лінійна, ступінчата або комбінована), технічну обробку інформації, систему розробки інформації, взаємодію бухгалтерії з іншими підрозділами. Методичний розділ визначає особливості обліку певних об’єктів. На нашу думку, в розділі Наказу про облікову політику біологічні активи необхідно внести такі зміни і доповнення: визначення об’єктів обліку біологічних активів; методи оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції; амортизація довгострокових біологічних активів; строк корисного використання біологічних активів; витрати сільськогосподарської діяльності тощо. Так, об’єктом бухгалтерського обліку можуть бути як окремий вид біологічних активів, так і їх група. Керівництво підприємства самостійно визначає об’єкти обліку біологічних активів і відображає це у наказі про облікову політику. Особливість обліку біологічних активів полягає в методиці оцінки об’єктів. Відповідно до П(С)БО 30 “Біологічні активи” [119] - біологічні активи та сільськогосподарська продукція при оприбуткуванні, а також на дату балансу відображаються за справедливою вартістю, зменшеними витратами на місці продажу. Разом з тим, норми П(С)БО 30 щодо оцінки біологічних активів та сільськогосподарської продукції не є безальтернативними. Так, довгострокові біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і витрат від зменшення корисності, відповідно до П(С)БО 7 “Основні засоби” [124]. Так само і поточні біологічні активи, справедливу вартість яких на дату балансу достовірно визначити неможливо, визначаються та відображаються за первісною вартістю відповідно до П(С)БО 9 “Запаси” [125]. Крім цього, в Наказі про облікову політику підприємство відображається один з передбачених П(С)БО 7 методів нарахування амортизації на довгострокові біологічні активи рослинництва і тваринництва, які визначені і відображені за первісною вартістю з урахуванням суми їх зносу і втрат від зменшення корисності. Строк корисного використання довгострокових біологічних активів визначається підприємством самостійно залежно від тривалості використання в запланованих цілях або можливого часу отримання від них сільськогосподарської продукції, додаткових біологічних активів (робіт, послуг) та відображається в наказі про облікову політику. Витрати необхідно відображати у бухгалтерському обліку з урахуванням П(С)БО 16 “Витрати” [121] та П(С)БО 30 “Біологічні активи” [119]. Підприємство самостійно визначає перелік об’єктів витрат. На сільськогосподарських підприємствах об’єктами обліку витрат можуть бути: галузі, виробничі підрозділи, окремі культури, групи культур (тварин), види виробництв (витрат). П(С)БО 16 “Витрати” [121] чітко визначає такі елементи витрат: матеріальні витрати, витрати на оплату праці, відрахування на соціальні заходи, амортизація, інші витрати. Статті витрат підприємство встановлює самостійно. При цьому слід керуватися потребою в даній інформації, особливостями виробництва, побудовою облікових регістрів. Найбільш раціонально встановлювати такі статті витрат, назви та зміст яких відповідає кореспондуючому рахунку або елементу витрат. При створенні переліку прямих витрат, які впливають на формування собівартості бухгалтер повинен керуватися відповідними нормативними документами, зокрема Податковим кодексом України ( п 138.8, пп. 138.8.1 – 138.8.3) [119 ]та п. 12-14 П(С)БО 16 “Витрати” [121]. Крім цього, відповідно до п. 17 П(С)БО 30 [119] підприємство самостійно встановлює базу розподілу загальновиробничих витрат на кожен об’єкт витрат рослинництва і тваринництва. У сільському господарстві має місце великий обсяг осінніх і зимових робіт, тому при визначенні собівартості сільськогосподарської продукції слід розподіляти витрати між калькуляційними періодами, тобто між незавершеним виробництвом і готовою продукцією [51]. Отже, всі основні моменти щодо витрат виробництва необхідно передбачати Наказі про облікову політику підприємства. Не менш важливим є відображення в обліковій політиці порядку оподаткування біологічних активів. Тут особливої уваги потребує порядок сплати фіксованого сільськогосподарського податку для підприємств, які займаються рослинництвом. Так, керуючись Податковим кодексом України ( розділ XIV, статті 301-309) бухгалтер зазначає ставку податку, порядок нарахування та сплати податку і відповідно відображає цю інформацію в обліковій політиці. Таким чином, ці всі моменти передбачають необхідність забезпечення розробки галузевих методичних рекомендацій у частині організаційних, методичних та технологічних аспектів облікової політики, якими в подальшому будуть користуватися сільськогосподарські підприємства. Правильно розроблена облікова політика, яка враховує умови та можливості ведення господарської діяльності, повинна забезпечити: повноту відображення в бухгалтерському обліку всіх фактів господарської діяльності; готовність до бухгалтерського обліку втрат (витрат) та пасивів, ніж можливих доходів і активів – не допускаючи створення прихованих резервів; відображення в бухгалтерському обліку фактів та умов господарської діяльності виходячи не тільки з їх правової форми, але й з їх економічного змісту; тотожність даних аналітичного обліку оборотам та залишкам по рахунках синтетичного обліку на 1-ше число кожного місяця, а також показників бухгалтерської звітності даним синтетичного та аналітичного обліку; раціональне ведення бухгалтерського обліку виходячи з умов господарської діяльності та величини підприємства [12, c.95]. Отже, розглянувши основні елементи облікової політики сільськогосподарських підприємств, слід зазначити, що зважений підхід до формування облікової політики розкриває конкурентний рівень підприємства за допомогою ведення бухгалтерського обліку і є орієнтиром для різноманітних користувачів, можливість вибору різноманітних підходів до облікової політики дає змогу впливати на формування фінансового результату підприємства, розмір податку, величину дивідендів, а також резервних і спеціальних фондів тощо. Прямі витрати на вирощування льону та розподіл накладних витрат на виробництво льонопродукції В сучасних умовах скорочення витрат на організацію виробництва і управління для сільськогосподарських підприємств є одним з першочергових завдань, оскільки вони становлять великі суми і значно впливають на собівартість продукції. Питання, пов'язані з особливостями обліку витрат та розподілом непрямих витрат в сільському господарстві, є предметом дослідження провідних вчених і практиків. Останнім часом посилилася увага вітчизняних фахівців до аналізу цієї проблеми, про що свідчать роботи Ф.Ф. Бутинця [11], М. Ф. Огійчук, [100], І.Б. Садавська [102], Н.Л. Правдюка [129 ], О.П. Данилюк, Т.В. Довгань [32] та ін. Однак, визначення сутності та ефективної бази розподілу непрямих витрат, що сприяє підвищенню достовірності даних бухгалтерського обліку та створює передумови ефективного управління діяльністю, є актуальною проблемою, яка залишається неузгодженою та потребує додаткової розробки. Метою дослідження є визначення сутності та особливостей розподілу непрямих витрат з метою точного калькулювання собівартості продукції та правильного визначення фінансового результату. Економічну сутність непрямих витрат вчені-дослідники розглядають в двох аспектах: одні розглядають непрямі витрати за відношенням їх до об’єкта обліку витрат, інші за відношенням до готового продукту [152]. Аналіз трактувань прибічників цих напрямків наведено в Додатку Н. З наведених в Додатку точок зору вчених, можна дійти висновку, що одні вчені акцентували увагу на неможливості прямого віднесення непрямих витрат на окремий об’єкт обліку витрат (центр витрат), а другі вчені у своїх працях намагалися розглядати непрямі витрати за відношенням до готового продукту або до його собівартості. Але, на нашу думку, первинно витрати є непрямими по відношенню їх до об’єкта обліку витрат, а потім до продукту (об’єкта калькуляції). Так, наприклад, в сільському господарстві, а саме в рослинництві, об’єктом обліку витрат може бути аналітичний рахунок, на якому обліковуються витрати на утримання машинного парку, а насіння льону та солома є готовими продуктами, одержуваними від одного об’єкта обліку витрат, тому спочатку витрати на виробництво відносяться до вказаного об’єкта обліку витрат, а потім розподіляються між готовими продуктами (насіння, солома) чи між основним (основними) і побічним (оцінюється у встановленому підприємством порядку) продуктами, тобто в залежності від того, що є основним продуктом і побічним. Тому первинним у визначенні непрямих витрат, на нашу думку, є відношення їх до об’єкта обліку витрат, а вторинним - до продукту (об’єкта калькуляції). Якщо звернутися до П(С)БО 16 “Витрати” [121] – нормативно-правового джерела, що визначає методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про витрати підприємства та її розкриття в фінансовій звітності, то можна знайти підтвердження зроблених висновків. Так, згідно з абзацом третім п. 4 П(С)БО 16 “Витрати”: “прямі витрати — витрати, що можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом”. Виходячи з визначення прямих витрат згідно П(С)БО 16 “Витрати”, непрямі витрати можна визначити як витрати, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об’єкта витрат економічно доцільним шляхом [121]. Вираз “економічно доцільним шляхом” означає, що при розв’язанні питання щодо віднесення витрат до певного об’єкта слід керуватися принципом співвідношення витрат і вигод [168]. Тобто, треба з’ясувати, чи витрачені ресурси на розподіл витрат, будуть покриті вигодами, які підприємство очікує отримати від цього розподілу витрат на певний об’єкт витрат (центр витрат). Отже, непрямі витрати в контексті операційного циклу діяльності підприємства - це витрати, що пов’язані з виробництвом продукту і його реалізацією та управлінням підприємства в цілому, і які в момент їх виникнення прямо, безпосередньо, не можна віднести до об’єкта обліку витрат. При цьому непрямі витрати по відношенню їх до процесу виробництва можна розглядати як сукупність виробничих і невиробничих непрямих витрат: виробничі - загальновиробничі витрати, невиробничі - адміністративні витрати та витрати на збут. (рис .2.5) Рис.2.5. Склад витрат аграрних підприємств [129, c.126] Проте, слід відмітити, що не зважаючи на велику кількість науковців, що досліджували дану дефініцію, поза увагою вчених залишається проблема ефективного розподілу витрат на змінну і постійну частину. Такий розподіл є важливим при визначенні собівартості продукції, так як із прийняттям П(С)БО 16 до собівартості продукції включаються не всі загальновиробничі витрати, а лише їх розподілена частина. Сума змінних загальновиробничих витрат залежить від обсягу виробленої продукції, такі витрати повністю включаються до собівартості продукції. Що стосується постійних загальновиробничих витрат, то їх величина не залежить від обсягу виробництва. Саме тому постійні загальновиробничі витрати розподіляються з використанням бази розподілу при нормальній виробничій потужності [152] (рис.2.6.). Рис.2.6. Алгоритм розподілу загальновиробничих витрат [10] Величина нормальної виробничої потужності визначається підприємством самостійно та зазначається в Положенні про облікову політику підприємства База розподілу – це показник (грошовий або натуральний), в розрахунку на одиницю виміру якого встановлюється норматив розподілу загальновиробничих витрат. На початку XX ст. для розподілу накладних витрат у вітчизняній практиці застосовувалися такі бази: прямі витрати виробництва, прямі витрати на оплату праці робітників, прямі витрати на матеріали, одиниці виготовленої продукції, використання яких регламентовано законом. Згодом з'явилися нові бази розподілу накладних витрат: виробнича та повна собівартість готових продуктів, вагові характеристики продукції тощо. Широкого застосування набув термін “обкладання накладними витратами”, тобто накладними витратами обкладалося все те, для чого вони вироблялися і чим викликалися [32]. Також слід відмітити, залежно від складності виробництва С.Ф Голов [24] виділяє такі ставки розподілу виробничих накладних витрат: єдина ставка розподілу - застосовується за умов виробництва однорідної продукції однакової складності; ставка розподілу за підрозділами - застосовується за умов різної складності праці, у різних виробничих підрозділах використовують різну ставку розподілу; ставка розподілу за групами накладних витрат – застосовується при наявності виробничих та обслуговуючих підрозділів []. Ставки накладних витрат можуть бути встановлені у вигляді коефіцієнтів і відсотків. Зокрема, А.Ю. Соколов [147] виділяє коефіцієнтні і процентні ставки розподілу. Перші використовуються, як правило, стосовно баз розподілу, які виражені натуральними і трудовими вимірниками (одиниці продукції, людино-години, машино-години і т.п.), другі широко застосовуються у відношенні баз розподілу, виражених у грошовому вимірнику (заробітна плата виробничих робітників, прямі матеріальні витрати, прямі витрати вартість обробки тощо). Окремо виділяють ставки розподілу накладних витрат між виробами і підрозділами. Перша група ставок застосовується стосовно непрямих витрат, зібраних у рамках виробничого підрозділу, з метою розподілу їх між видами виробів. Друга - до невиробничих накладних витрат при їхньому розподілі між підрозділами, яку можуть використовувати при перерозподілі витрат допоміжних (обслуговуючих) центрів витрат між іншими підрозділами [102, с. 57]. Разом з тим ставки розподілу накладних витрат можна розрізняти і залежно від виду використовуваних баз розподілу. Отже, можна стверджувати, що база розподілу визначає вид ставки непрямих витрат. Перелік баз розподілу накладних витрат, які сьогодні застосовуються у вітчизняній та зарубіжній практиці, подано в Додатку П. Наведені в Додатку П бази розподілу можуть використовуватися як при розподілі витрат між підрозділами, так і між видами продукції. В економічній літературі залежно від ставок розподілу та його послідовності виділяють різноманітні методи розподілу непрямих витрат, зокрема; спрощений метод розподілу (єдина для підприємства ставка розподілу, непрямі витрати припадають на всі види продукції, незалежно від того, в якому структурному підрозділі вони були виготовлені) та двоступеневий процес розподілу (витрати розподіляються послідовно за центрами відповідальності, місцями виникнення (дільницями) та видами продукції (об'єктами калькуляції) [95]. В зарубіжній теорії і практиці методи розподілу непрямих витрат пропорційно тій чи іншій базі розподілу мають назву методів пайового розподілу: пропорційно до заробітної плати, одиниці виготовленої продукції, вартості виробничих запасів. Але існує й інший метод, який у нашій практиці ще не використовувався, - метод пайової участі розподілу пропорційно до основних витрат [102, с.41]. Отже, в економічній літературі міститься багато пропозицій щодо застосування тих чи інших методів розподілу непрямих виробничих витрат, але в основі усіх методів лежить вибір найточнішої залежності витрат від обраної бази розподілу чинника цих витрат, оскільки кінцевою метою кожного методу є саме забезпечення точності калькулювання готової продукції. При розподілі загальновиробничих витрат на сільськогосподарських підприємствах найчастіше за базу розподілу використовують прямі витрати за мінусом вартості насіння та кормів і рідше пряму заробітну плату або іншу базу. При цьому вони не поділяються на змінні і постійні. Методика розподілу накладних витрат повинна обиратися підприємством самостійно, залежно від особливостей виробництва кожного виду продукції. База розподілу характеризує складову управління витратами на підприємстві і повинна бути стабільною. Зміна її має бути аргументована, підтверджена відповідними розрахунками, аналітичними таблицями. Характеристика зміни непрямих витрат можемо побачити в табл. 2.2. Таблиця 2.2. Характеристика зміни непрямих витрат [152] № з/п Група витрат Причини змін витрат 1 2 3 1-ий рівень витрат 1. Виробничі накладні витрати (утримання та експлуатація обладнання і транспортних засобів) : енергія, заробітна плата, матеріали, амортизація, вартість спожитого газу, послуги допоміжних виробництв, ремонт обладнання, внутрішньозаводське переміщення вантажів Понаднормовий час роботи, заміна матеріалів, зміна цін на енергоресурси, зміна витрат на оплату праці, вартість необоротних активів, методика нарахування амортизації, ремонт, складність робіт, простої, зношеність, стан доріг тощо. 2. Експлуатаційні управлінські витрати або невиробничі експлуатаційні витрати (цехового призначення) Зміна цін, масштабів управлінської діяльності (чисельності працівників, тарифних ставок, рівня доплат тощо), управлінські рішення. 2-ий рівень витрат 3. Адміністративні витрати (утримання апарату управління): юридичні, аудиторські та інші послуги, зв'язок, розрахунково-касове обслуговування банку тощо. Зміна масштабів управлінської діяльності (чисельності працівників, розміру посадових окладів, доплат тощо), зміна договорів, управлінські рішення тощо. Продовження табл.2.2. 1 2 3 4. Адміністративні витрати (утримання і ремонт Управлінські рішення, зміна цін на Зокрема визначають вплив наступних факторів Заробітна плата працівників апарату управління Зміна чисельності працюючих і середньої заробітної плати (зміна окладів, виплата премій тощо) Утримання і відрахування від заробітної плати Зміна сум нарахованої заробітної плати і відсотків відрахувань та утримань за кожним видом Утримання основних засобів: амортизація; освітлення, опалення, водопостачання тощо; затрати на поточний ремонт Зміна вартості засобів і норм амортизації, зміна норм споживання і вартості послуг, зміна обсягу робіт і їх вартості Витрати на відрядження Кількість відряджень, середня тривалість, середня вартість одного дня відрядження Оплата простоїв Кількість людино-днів простоїв і рівень оплати за 1 день простою Витрати на утримання сторожової охорони Кількість працівників і їх заробітна плата Як ми вже зазначали, невиробничі витрати не розподіляються і не включаються до собівартості продукції, а списуються на зменшенні фінансового результату в період їх виникнення - це для фінансової звітності. В управлінському обліку при визначенні повної собівартості та ціни необхідно проводити розподіл таких витрат, що на сьогодні передбачено статистичною формою звіту “Основні економічні показники роботи сільгосппідприємства” № 50 с/г (адміністративні витрати, витрати на збут, фінансові витрати (відсотки за користування кредитами, відсотки за фінансовою орендою) [32, c.24]. Водночас особливістю сільськогосподарського виробництва є те, що непрямі витрати накопичуються протягом року, а розподіляються лише в кінці року при визначенні собівартості продукції рослинництва, що порушує принцип фінансового й управлінського обліку - нарахування та відповідності доходів і витрат. Але для прийняття і прогнозування як поточних, так і стратегічних управлінських рішень необхідно володіти інформацією про виробничі витрати, склад виробничої та повної собівартості продукції щомісяця, щокварталу в міру її необхідності, не чекаючи завершення поточного року, адже вчасно прийняті управлінські рішення позитивно впливають на подальші господарські процеси [32, c.25] Так, розглянемо на прикладі два варіанти розподілу загальновиробничих витрат з використанням як бази розподілу прямих витрат (табл.2.3.), з результатів якого видно, що величина розподілених загальновиробничих витрат відрізняється. Таблиця 2.3. Порядок розподілу загальновиробничих витрат грн. [102, c.50] Вихідні дані Галузь виробництва/ продукція Прямі витрати (за квартал), грн Разом Рослинництво: Пшениця озима 200 210 250 180 840 Пшениця яра 220 200 200 200 820 Ячмінь озимий 150 170 190 190 700 Ячмінь ярий 120 300 380 95 895 Льон-довгунець 100 220 300 - 620 Кукурудза - 360 300 200 860 Разом 790 1460 1620 865 4735 Загальновиробничі витрати 100 200 300 300 900 Розподілені загальновиробничі витрати Продукція 1 варіант 2 варіант Відхиленння Прямі витрати Розподілена сума витрат Розподілена сума витрат по кварталах І ІІ ІІІ ІV Разом 1 2 3 4 5 6 7 8 9 Рослинництво: Пшениця озима 840 160 25 29 46 63 163 3 Пшениця яра 820 156 28 27 37 69 161 5 Ячмінь озимий 700 133 19 24 35 66 144 11 Ячмінь ярий 895 170 15 41 70 33 159 -11 Льон-довгунець 620 118 13 30 56 - 99 -19 Кукурудза 860 163 - 49 56 69 174 11 Разом 4735 900 100 200 300 300 900 Х Тому з метою більш точного визначення собівартості окремих видів продукті та отримання достовірної і своєчасної інформації прийняття оперативних управлінських рішень ми пропонуємо розподіляти загальновиробничі витрати на сільськогосподарських підприємствах послідовно кожного місяця (кварталу) в міру їх необхідності, оскільки відхилення при різних варіантах розподілу витрат значно впливають на величину собівартості і в свою чергу на фінансовий результат. При цьому послідовність розподілу непрямих витрат на сільськогосподарських підприємствах складається з таких етапів як розподіл непрямих витрат між підрозділами, перерозподіл витрат обслуговуючих підрозділів між виробничими (основними), розподіл витрат між видами сільськогосподарської продукції, що відповідає ступеневому методу розподілу. Паралельно з управлінським обліком у фінансовому обліку ведеться облік фактичних непрямих витрат та розподіл їх в кінці року. Суму різниці, яка виникне в результаті періодичності розподілу, необхідно списати на рахунки виробництва продукції або фінансових результатів. Крім того, розраховані за місяць собівартість продукції із виділенням її статей витрат та величину розподілу непрямих витрат на об'єкти калькулювання доцільно щомісяця відображати у Відомості розрахунку виробничої (повної) собівартості продукції рослинництва [102, c.51]. Разом з тим при розподілі непрямих витрат на собівартість сільськогосподарської продукції необхідно враховувати таку особливість, як технологічний період вирощування сільськогосподарських культур. Іншими словами, фактичну собівартість готової продукції потрібно розраховувати після закінчення терміну її виробництва (в момент оприбуткування продукції) і до її величини включати лише непрямі витрати, що виникли включно до цього моменту часу (озимі: вересень (жовтень) - серпень, вересень; ярі: березень - серпень, вересень, і т.д.), Наприклад, непрямі витрати IV кварталу включати до собівартості продукції рослинництва, яка вже зібрана в ІІІ кварталі поточного року, недоцільно, їх потрібно включати до продукції, отриманої в IV кварталі (цукровий буряк, незавершене виробництво (посів) [152]. Застосування такого розподілу дасть можливість щомісячно проводити аналіз, контроль та планування виробничих і невиробничих витрат та приймати оперативні управлінські рішення. Для організації обліку за сегментами на сільськогосподарських підприємствах необхідно загальновиробничі витрати поділяти: - сегментні - ті, які виникають у даному сегменті або отримуються з роботами та послугами від інших сегментів, включаються у сегменті до складу прямих; - міжсегментні - витрати, які передаються сегментами разом із прямими витратами, що надалі включаються до складі загальновиробничих [102, c.52]. Крім того, при розподілі інших непрямих витрат проблемою виступає вибір бази їх розподілу. Так, розподіливши непрямі витрати на прикладі із використанням різних баз розподілу (див. табл.2.4.), можемо зробити висновок, що найбільш прийнятними для використання на практиці управлінського обліку є дві бази розподілу виробничі витрати та маржинальний дохід. Оскільки у виробничу собівартість входять лише виробничі витрати, то доцільно невиробничі витрати, які важко співвіднести з видами продукції та центрами відповідальності, розподілити пропорційно до списаних раніше витрат виробництва. Ще краще використовувати як базу розподілу маржинальний прибуток, що характеризує внесок кожного виду продукції (центру відповідальності) в досягнення загального прибутку підприємства При цьому враховується маржинальний прибуток кожного вид) продукції та центру відповідальності (в разі використання трансфертного ціноутворення). Отже, основним критерієм вибору методу та бази розподілу витрат має стати тісний зв'язок об'єкта обліку з величиною витрат. Таблиця 2.4. Розподіл непрямих витрат [102, c.53] № з/п Виробництво База розподілу Витрати всього Розподілені витрати Прямі матеріали Пряма заробітна плата Прямі витрати Виробнича собівартість Собівартість реалізації продукції Маржинальний прибуток Прямі матеріали Пряма заробітна плата Прямі витрати Виробнича собівартість Собівартість реалізованої продукції Маржинальний прибуток 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 АДМІНІСТРАТИВНІ ВИТРАТИ 1. Рослинництво 3840,0 678,9 4519,2 5122,7 2220,3 985,9 499,1 337,9 291,2 329,9 332,9 264,3 266,0 2. Тваринництво 1842,0 484,7 2326,7 2536,4 1981,3 863,8 161,2 207,9 169,2 166,2 235,8 233,1 Разом 5682,3 1163,6 6845,9 7649,1 4201,6 1849,7 499,1 499,1 499,1 499,1 499,1 499,1 ВИТРАТИ НА ЗБУТ 1. Рослинництво 3840,0 678,9 4519,2 5122,7 2220,3 985,9 47,1 31,8 27,5 31,1 31,5 24,9 25,1 2. Тваринництво 1842,0 484,7 2326,7 2536,4 1981,3 863,8 15,3 19,6 16,0 25,6 22,2 22,0 Разом 5682,3 1163,6 6845,9 7649,1 4201,6 1849,7 47,1 47,1 47,1 47,1 47,1 47,1 ІНШІ ОПЕРАЦІЙНІ ВИТРАТИ 1. Рослинництво 3840,0 678,9 4519,2 5122,7 2220,3 985,9 19,5 13,2 11,4 12,9 13,0 10,3 10,4 2. Тваринництво 1842,0 484,7 2326,7 2536,4 1981,3 863,8 6,3 8,1 6,6 6,5 9,2 9,1 Разом 5682,3 1163,6 6845,9 7649,1 4201,6 1849,7 19,5 19,5 19,5 19,5 19,5 19,5 ФІНАНСОВІ ВИТРАТИ 1. Рослинництво 3840,0 678,9 4519,2 5122,7 2220,3 985,9 230,6 155,8 134,ї5 152,2 154,1 121,9 122,9 2. Тваринництво 1842,0 484,7 2326,7 2536,4 1981,3 863,8 74,8 96,1 78,4 76,5 108,7 107,7 Разом 5682,3 1163,6 6845,9 7649,1 4201,6 1849,7 230,6 230,6 230,6 230,6 230,6 230,6 Методика калькулювання собівартості продукції льону Сучасна економіка потребує від підприємства підвищення ефективності виробництва, конкурентоспроможності продукції на основі впровадження досягнень науково-технічного прогресу, ефективних форм господарювання і управління виробництвом, активізації підприємництва тощо. Важлива роль у реалізації цього завдання приділяється аналізу собівартості продукції. Зниження собівартості продукції є найважливішим чинником розвитку економіки підприємства. Собівартість є одним із найбільш багатогранних показників господарської діяльності підприємств [30]. Проблеми обліку витрат і калькулювання собівартості продукції постійно перебувають у центрі уваги багатьох відомих учених. Значну увагу їм приділено в працях таких економістів: Ф.Ф. Бутинця [10, 11], С.Ф. Голова [25]‚ В.І. Єфіменка‚ Б.М. Литвина, Ю.Я. Литвина‚ М.Р. Лучка‚ М.С. Пушкаря‚ В.В. Сопка‚ М.Г. Чумаченка та ін. Вагомий вклад у розвиток методологічних питань собівартості продукції зробили зарубіжні вчені: О.П. Аксененко‚ П.С. Безруких‚ Р. Вандер Віл‚ Фандель Гюнтер‚ К. Друрі‚ В.Ф. Палій‚ Т. Скоун‚ В.І. Ткач‚ Д. Фостер‚ Ч.Т. Хорнгрен‚ А. Яругова та ін. Однак, проаналізувавши ряд літературних джерел можемо зробити висновок, що методика обліку витрат і калькулювання собівартості на сільськогосподарських підприємствах потребує дослідження як теорії, так і практики. Метою дослідження є визначення ефективного методу калькулювання собівартості продукції в сільському господарстві для ефективного їх застосування на практиці. Калькуляцію розглядають як форму внутрішнього документу, в якій проводиться калькулювання і подаються його результати [10]. Голов С.Ф. [25] визначає калькуляцію як економічну систему пізнання величини собівартості, її компонентів і техніко-економічних умов формування. Калькуляція є елементом бухгалтерського обліку. Вона тісно пов’язана з рахунками, оскільки за їх допомогою забезпечується необхідні інформація для визначення собівартості. На таких рахунках дані відображають відповідно до встановлених вимог стосовно калькуляційних розрахунків. Тому ці розрахунки за їхньої класифікації називають калькуляційними [11]. На практиці можуть застосовуватися різні калькуляції, в залежності від мети і завдання їх використання. Найбільш розповсюджені класифікації калькуляції наведено в Додатку Р. В свою чергу, калькулювання – це метод обчислення собівартості виготовлення продукції виконання робіт або надання послуг шляхом вимірювання та розподілу витрат, які належать до того чи іншого об’єкта калькулювання (виробу, процесу, замовлення тощо) [10]. Процес калькулювання біологічних активів має місце в обліку в момент отримання сільськогосподарської продукції. Для наочного зображення виникнення необхідності калькулювання біологічних активів та сільськогосподарської продукції відобразимо типову структуру сільськогосподарського підприємства (Додаток С). Під собівартістю продукції, робіт і послуг розуміють виражені у грошовій формі витрати усіх видів ресурсів: основних фондів, промислової сировини, матеріалів, палива й енергії, праці, використовуваних безпосередньо в процесі виготовлення продукції і виконання робіт, а також для збереження і поліпшення умов виробництва і його вдосконалювань [30]. В обліку розрізняють наступні види собівартості продукції (табл. 2.5). Таблиця 2.5. Класифікація собівартості продукції [25] Класифікаційна ознака Вид собівартості 1 2 За складом витрат 1. Технологічна – включає прямі витрати на робочому місці, ділянці, характеризує рівень витрат на здійснення окремих технологічних операцій, на виготовлення окремих деталей, вузлів тощо. При порівняння собівартості окремих деталей можна прийняти рішення щодо власного виробництва чи придбання деталей у постачальника. 2. Виробнича – це технологічна собівартість збільшена на суму витрат, пов’язаних з управлінням виробничими підрозділами, що випускають продукцію. Характеризує рівень витрат на виготовлення продукції. 3. Повна – це виробнича собівартість збільшена на суму адміністративних Продовження табл. 2.5 1 2 витрат та витрат на збут. Цей показник інтегрує загальні витрати підприємства, які пов’язані як з виробництвом, так і реалізацією продукції За ступенем узагальнення даних 1. Індивідуальна – характеризує витрати конкретного підприємства по випуску продукції. 2. Фірмова – включає витрати на виробництво та реалізацію продукції по групі підприємств, які входять до об’єднання, фірми, тресту. 3. Середньогалузева - характеризує середні по галузі витрати на виробництві даного виробу і розраховується за формулою середньозваженої на підставі індивідуальних собівартостей підприємств галузі За ознакою часу 1. Планова – включаються максимально допустимі витрати підприємства на виготовлення продукції, передбачені планом на наступний період 2. Фактична - характеризує розмір фактично витрачених засобів на випущену продукцію З табл. 2.5 видно, що за складом витрат собівартість може бути технологічною, виробничою або повною; за ступенем узагальнення даних – індивідуальна, фірмова або середньогалузева та за ознакою часу – планова або фактична. Показник собівартості використовується для оцінки економічної ефективності використання основних і оборотних засобів виробництва, вибору оптимальних варіантів оптимізації управління, внутрішньогосподарських і міжгосподарських економічних зв’язків, при вирішення питань впровадження нової техніки і технології, підвищення якості продукції тощо [30]. Поєднання системи калькуляційного обліку та калькуляції здійснюється при застосуванні того чи іншого методу калькулювання. Можливість та характеристика застосування вітчизняних та зарубіжних методів обліку витрат і калькулювання собівартості в сільському господарстві подано в Додатку Т. Для обліку витрат і калькулювання собівартості сільськогосподарської продукції, яка має свої особливості, на практиці застосовують такі методи обліку витрат і визначення собівартості продукції, як: позамовний, попередільний і нормативний. Разом з тим, використовуються й методи калькулювання, а саме: метод прямого віднесення витрат на об’єкти обліку (простий метод обліку витрат), при якому витрати списуються прямо на об’єкти обліку, а потім на підставі облікових даних обчислюється собівартість продукції; коефіцієнтний, пропорційний; виключення побічної продукції та комбінований [10]. Попередільний (попроцесний) метод використовується у послідовних виробництвах (коли один технологічний процес настає за іншим), де він розподіляється на окремі частини – переділи (процеси) і за кожним із них окремо обчисляються витрати. При цьому витрати обліковуються за кожним переділом (цехом), передаються із переділу в переділ (із цеху в цех), і на останньому калькулюють собівартість виготовленої продукції. Позамовний метод використовується у складних паралельних виробництвах, коли в ряді основних цехів паралельно виготовляють окремі частини, вузли, а потім збирають у загальному цеху. Собівартість одиниці визначається шляхом розподілу всіх витрат на кількість виготовлених на замовлення виробів. Нормативний метод полягає у визначенні фактичної собівартості виробленого продукту як алгебраїчна сума витрат за нормами, відхилень від норм, а також зміни норм [91]. Нормативний метод обліку витрат є одним із найкращих, оскільки найбільш повно відповідає вимогам управлінського обліку з погляду оперативності та контролю за витратами, але він може виправдати себе лише при відповідній нормативній і методологічній базі по організації внутрішньогосподарського обліку на практиці. Його перевагами є достовірність визначення собівартості, організація оперативного та поточного аналізу, контролю і планування витрат. Однак, запровадження його в практику вітчизняних підприємств вимагає наявності на підприємстві кваліфікованих кадрів та супроводжується труднощами, які пов’язані з розрахунком норм витрат відповідно до конкретних умов виробництва на підприємстві та переглядом і зміною їх у разі появи нових видів ресурсів, зміни технології виробництва тощо [157, c.130]. Але загальновизнаними і такими, що мають практичне застосували, сільськогосподарськими підприємствами, є такі види собівартосте, як планова і фактична, рідше - нормативна. Крім видів собівартості існують форми собівартості, а саме: повна собівартість, яка характеризує рівень усіх витрат на виробництво (змінних і постійних, і неповна - характеризує лише змінні витрати. Такий вид собівартості, як планова, визначається на основ даних минулого року (планових витрат і обсягу виробництва) та служить для відображення планових витрат і виявлення причин їх відхилень від фактичних витрат. Крім того, продукція власного виробництва протягом року обліковується саме за плановими цінами, а не за фактичними. Нормативна собівартість складається з нормативних витрат, які встановлюються на основі норм витрат на одиницю продукції, розроблених самим підприємством або науковими інститутами, і служать для аналізу відхилень нормативних витрат від фактичних. Дослідження практичного досвіду калькуляції у ряді сільськогосподарських підприємств Житомирської області різної форми власності показало низький рівень розробки внутрішніх нормативів на виробництво продукції та відсутність застосування нормативного методу обліку витрат і розрахунку нормативної собівартості. Фактична собівартість продукції на сільськогосподарських підприємствах розраховується в цілому за рік, крім продукції допоміжних виробництв, фактична собівартість яких визначається щомісяця. Строки повинні визначатися кожним підприємством самостійно з урахуванням його реальних умов і факторів виробництва. Послуги, надані одним допоміжним виробництвом іншому, оцінюються за плановою собівартістю і не коригуються. При цьому аналітичні рахунки допоміжних виробництв закриваються в такій черговості: газо-, тепло-, електро-, водопостачання, ремонтна майстерня, холодильні установки, вантажний автотранспорт, гужовий транспорт [102, c.60-61]. Протягом звітного періоду вироблена продукція обліковується за плановою собівартістю. Після визначення фактичної собівартості і відображення на рахунках бухгалтерського обліку калькуляційної різниці (між плановою та фактичною собівартістю) продукція оцінюється за фактичною собівартістю. На основі результатів аналізу, можна зробити висновок, що відпускати сировину (готову продукцію власного виробництва), і надавати роботи, послуги іншому виробництву варто не за плановою ціною, а за фактичною (виробничою, наближеною до ринкової), яка діє на певний момент часу, адже витрати були понесені і обсяг виходу продукції відомий. Потім, в кінці року, вони порівняються шляхом списання калькуляційних різниць, при цьому різниця в оцінці буде значно меншою. Це сприятиме формуванню більш реальної величини виробничих витрат та покращення ситуації у наступних періодах, розрахунку дійсних (фактичних, достовірних) показників аналізу витрат і прийняття оперативних управлінських рішень. [102, c.62]. В іншому випадку собівартість не зможе ефективно використовуватися для прийняття управлінських рішень, що негативно вплине на економіку підприємства. Крім того, враховуючи тривалий операційний цикл у виробництві рослинницької продукції та для відповідності собівартості діючій ринковій ціні і зіставності вартостей при проведенні аналізу бюджетних і фактичних витрат варто в практиці сільськогосподарських підприємств між структурними підрозділами запровадити трансфертне ціноутворення, яке буде розглянуте далі, та обчислювати собівартість за двома видами: - собівартість як відпускну ціну у виробництво власних сировини і матеріалів, застосовуючи методику трансфертів; - собівартість як оцінку витрат виробництва з дотриманням принципу історичного відображення без коригування на інфляційні процеси в економіці. При їх порівнянні на суму відхилення виробнича собівартість буде занижена і відповідно занижений прибуток за рахунок невідповідності цін у зв'язку з інфляційними процесами, а періодично при використанні таких даних з року в рік взагалі виробнича собівартість не буде відображати дійсні економічні витрати виробництва. Найбільш оптимальною, на нашу думку є запропонована вище методика І.Б. Садовської [102], яка дасть змогу визначати реальну фактичну собівартість сільськогосподарської продукції щомісяця наростаючим підсумком з початку року та обліковувати готову продукцію за достовірною собівартістю, що дозволить керівникам сільськогосподарських підприємств оперувати даними про економічну собівартість при встановленні відповідних цін на сільськогосподарську продукцію на макрорівні, адже на сьогодні продукція сільського господарства є неприбутковою саме через те, що ціни, які встановлюються державою, є низькими і не покривають фактичних витрат на її вирощування. Ще одним із загальноприйнятих видів собівартості є виробнича собівартість, яка формується за статтями витрат, що залежать від специфіки галузі, технології вирощування тощо. Калькуляційні статті витрат на вирощування сільськогосподарської продукції пропонуються Методичними рекомендаціями [87]. При цьому новими статтями є: засоби захисту рослин; роботи і послуги; витрати на утримання основних засобів; непродуктивні витрати. Окремі статті узагальнені: „ Основна і додаткова заробітна плата з відрахуваннями на соціальне страхування” в статтю “Витрати на оплату пращ”; стаття “Підстилка” - в статтю “Інші витрати”; стаття “Загальновиробничі витрати” не включає загальногосподарських витрат, а вони відносяться до інших видів витрат. Згідно з п. 2.2.2 Методичних рекомендацій [87] у виробничу собівартість продукції рекомендовано не включати: адміністративні витрати, витрати на збут, виплачувані проценти за користування короткостроковими позиками банку; інші витрати, що не пов'язані з виробництвом продукції. З переліку статей витрат, які пропонуються для застосування на сільськогосподарських підприємствах, одні є загальними для всіх: виробництв, а інші враховують специфіку окремих виробництв і галузей. Методичні рекомендації [87] мають рекомендаційний характер і використовуються підприємствами індивідуально, залежно від рішень головного бухгалтера і керівника. Тому вибір методів обліку витрат і калькулювання залежить від інформаційних потреб управлінського персоналу для прийняття поточних і стратегічних рішень та обирається керівником підприємства. На нашу думку, статті витрат, які пропонуються Методичними рекомендаціями [87] слід розширити та доповнити такими статтями, як “Відрахування на соціальні заходи”, а також замінити статтю “Витрати та послуга” на “Витрати допоміжних виробництв” (за видами виробництв), що викликане значною питомою вагою й необхідністю деталізації їх складу. Це підтверджують результати анкетування досліджуваних сільськогосподарських підприємств Житомирської області, яке показало, що залежно від технології та організації виробництва підприємства самостійно змінюють перелік статей витрат собівартості (більш їх конкретизують, об'єднують, згруповують), а саме окремо виділяють витрати на заробітну плату і відрахування з неї, засоби захисту рослин, орендну плату, конкретизують роботи і послуги допоміжних виробництв та інших підприємств (організацій). Деякі окремо виділяють фіксований сільськогосподарський податок та страхові платежі. Це призводить до неоднозначності в практиці обліку сільськогосподарських підприємств, тому тільки доцільна деталізація статей витрат дозволить приймати ефективні рішення щодо управління витратами в цілому. Об'єктом обліку витрат і собівартості виступають сільськогосподарські культури, групи культур, окремі виробництва, технологічні процеси, за якими обліковуються витрати з метою вирахування собівартості продукції (табл. 2.7). Таблиця 2.7. Об’єкти обліку і калькулювання продукції рослинництва [149] Об’єкти обліку Шифр аналітичного обліку Перелік культур і робіт, що входять до складу об’єктів обліку Найменування продукції, яка являється об’єктом калькуляції Основна і супутня Побічна 1 2 3 4 5 Озимі зернові культури 1.Пшениця озима 2.Ячмінь озимий Пшениця озима Ячмінь озимий Зерно Зерно Солома і полова Солома і полова Продовження табл.2.7 1 2 3 4 5 Ярі зернові і зернобобові культури 1.Яра пшениця 2. Просо 3.Гречка 4.Кукурудза 5. Ярі зернобобові культури Яра пшениця Просо Гречка Кукурудза Горох, квасоля та ін. Зерно Зе