Зразок роботи
РОЗДІЛ 1
ТЕОРЕТИЧНІ ОСНОВИ ОБЛІКУ ОСНОВНИХ ЗАСОБІВ
1.1. Визнання основних засобів за міжнародними та національними стандартами
Глобалізація в економічному розрізі поступово перетворює МСФЗ на уніфікатора бухгалтерського обліку та фінансової звітності, що уможливлюють реформування національної системи обліку. По-перше, реалізація Міжнародних стандартів фінансової звітності на національному рівні, по-друге адаптація її до вимог податкового законодавства, кожний із яких втілює інтереси вітчизняних та іноземних суб’єктів економіки. Процес реформування системи бухгалтерського обліку вимагає узгодження й доповнення чинних вітчизняних стандартів бухгалтерського обліку та фінансової звітності згідно до загальноприйнятих принципів і правил міжнародних стандартів фінансової звітності. Проблемні аспекти обліку основних засобів в світлі обов’язкового використання норм Міжнародних стандартів фінансової звітності потребують особливої уваги, оскільки різні підходи до визначення, визнання та їх оцінки впливають на витрати, доходи і, в підсумку, на фінансові результати суб’єкта економіки [39].
Орієнтація національних облікових систем на міжнародні стандарти робить можливим співставлення звітних показників підприємств різних країн. Таким чином іноземні інвестори будуть забезпечені необхідною інформацією при прийнятті рішень щодо реалізації міжнародних інвестиційних проектів. Отже, це сприятиме переміщенню капіталів та інтеграції національних економік. Порівняння міжнародного і національного стандартів з обліку основних засобів у наукових роботах встановило ряд розбіжностей між ними у визначенні, визнанні та їх оцінці. Так, дослідники виділяють ряд відмінностей в класифікації основних засобів, особливості визначення первісної вартості (собівартості) основних засобів, методи переоцінки, амортизації, а також порядок визначення ліквідаційної вартості об’єктів основних засобів [39].
Основа відмінність П(С)БО 7 «Основні засоби» і МСБО 16 «Основні засоби» полягає у спробі детальної унормованості основних суджень обліку основних засобів, його прив’язки до податкового законодавства України з метою досягнення єдиної системи обліку та проведення статистичних обстежень економічної діяльності суб’єктів економіки на макрорівні. МСФЗ регламентують основні правила обліку основних засобів, допускаючи професійні судження, які базуються на особливостях використання основних засобів, їх оцінці в процесі визнання доходів і витрат звітного періоду, а в окремих випадках методів нарахування амортизації тощо. Професійне судження спрямоване на визначення об’єкт основних засобів, не зважаючи на відмінності у терміні корисного використання його складових частин [39].
Щоб об’єкт був визнаний основним засобом в цілях оподаткування потрібно, щоб оцінена вартість необоротного матеріального активу перевищувала у 2017 р. більше 2500 грн. Для порівняння із цією сумою використовується первісна вартість об'єкта, тобто весь комплекс витрат, що акумулюються в обліку згідно зі ст. 146 ПКУ, а не лише суму, сплачену постачальнику за нього [39].
При цьому, якщо підприємство є платником ПДВ та використовуватиме даний основний засіб в оподатковуваних операціях, сума ПДВ не враховується. Матеріальні активи вартістю менше 2500 грн. зараховують до 11 групи “Малоцінні необоротні матеріальні активи” для потреб нарахування амортизації. При цьому, в бухгалтерському обліку підприємство має право самостійно встановлювати вартісний критерій визнання об'єкта основним засобом (п. 5.2 П(С)БО 7), але в податковому обліку такого права не передбачено [39].
Якщо термін корисного використання основного засобу перевищує один рік (операційний цикл, якщо він більший за рік), то такий об'єкт належить до необоротних активів. Отже, під час надходження на підприємство матеріального активу при його визнанні необхідно звернути увагу на термін корисного використання, на його вартість та визначити до якої із 16 податкових груп належить об’єкт. За ПКУ не визнаються основними засобами:
вартість землі;
незавершені капітальні інвестиції;
автомобільні дороги загального користування;
бібліотечні й архівні фонди;
невиробничі основні засоби; – нематеріальні активи [25].
В бухгалтерському обліку із наведених винятків не визнаються основним засобом лише незавершені капітальні інвестиції (виключено змінами внесеними в П(С)БО 7 наказом Мінфіну від 18.03.11 р. № 372). Первісна вартість основного засобу у податковому обліку є одним із показників для нарахування податкової амортизації. Із прийняттям ПКУ багато правил бухгалтерського обліку стали визначальними для оподаткування. Нові об’єкти необоротних матеріальних активів підлягають визнанню в обліку за початковою вартістю, під якою розуміють загальну суму витрат, понесених підприємством у процесі капітального інвестування щодо їх придбання або самостійного створення господарським способом. У бухгалтерському обліку під первісною вартістю розуміють історичну, тобто фактичну собівартість необоротних активів. Вона дорівнює сумі грошових коштів або справедливій вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів (п. 4 П(С)БО 7). Тобто, це вартість витраченого на придбання (створення) основного засобу. Саме за первісною вартістю придбані (створені) основні засоби зараховують на баланс підприємства та вона є базою для обчислення вартості, що амортизується (п. 4, 7 П(С)БО 7) [25].
Розглянемо окремі аспекти формування облікової політики щодо основних засобів та її узгодженість із МСФЗ.
Нині в Україні існує єдина класифікація основних засобів наведена у П(С) БО 7 «Основні засоби», Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку основних засобів та Податковому кодексі України, в основу якої покладена видова ознака основних засобів. Цей факт свідчить про спрямованість чинних нормативних актів на складання фінансової, податкової та статистичної звітності, а не на створення інформаційної бази для управління об’єктами, які генерують економічні вигоди. Податковим кодексом України (далі – ПКУ) передбачено поділ основних засобів на виробничі та невиробничі, що протирічить вимогам МСФЗ визнавати активи в контексті отримання економічних вигід за видами економічної діяльності. «Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку» [39].
Наведене визначення невиробничих основних засобів суперечить визнанню основних засобів активами, оскільки останні відображаються у балансі (звіті про фінансовий стан) за умови отримання економічних вигід від їх використання. Поняття господарської діяльності наводиться в ст. 3 Господарського Кодексу України. Під господарською діяльністю розуміють діяльність суб’єктів господарювання у сфері суспільного виробництва, спрямовану на виготовлення та реалізацію продукції, виконання робіт чи надання послуг вартісного характеру, що мають цінову визначеність. Господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб’єкти підприємництва – підприємцями [39].
Таким чином, визначення об’єктів соціальної інфраструктури, які ПКУ класифікуються як невиробничі, в умовах сьогодення не відповідають законодавчому полю, оскільки створені (придбані) власником для отримання економічних вигід, тобто для здійснення господарської діяльності. МСБО 16 «Основні засоби» дає простір для професійного судження на відміну від чітких норм П(С)БО, оскільки при використані критеріїв визнання об’єктів основних засобів як активів, які забезпечують економічні вигоди, слід врахувати і вимоги п. 11 МСБО 16 «Основні засоби», згідно якого придбання основних засобів такого типу, хоча безпосередньо не збільшує майбутні економічні вигоди від будь-якого окремо існуючого об’єкта основних засобів, може бути необхідним суб’єктові господарювання для отримання майбутніх економічних вигід від його інших активів. Такі об’єкти основних засобів відповідають визнанню як активів тому, що вони уможливлюють надходження більших майбутніх економічних вигід від пов’язаних з ними активів, ніж у випадку, якби їх не придбали [39].
Тобто підприємство має право самостійно визначати об’єкт основних засобів, не зважаючи на відмінності у способах їх корисного використання, наприклад, об’єкти соціальної інфраструктури сприяють підвищенню продуктивності праці робітників підприємства, зміцненню їх здоров’я тощо і одночасно генерують грошові кошти, отримані від реалізації таких послуг. МСБО 16 «Основні засоби» розглядає приклад придбання та використання основних засобів з охорони довкілля, які безпосередньо не використовуються у процесі виробництва, проте впливають на економічні вигоди суб’єкта господарювання [39].
Національні суб’єкти економіки, які складають звітність за МСФЗ, вимушені додатково вести бухгалтерський облік основних засобів окремо для складання податкової звітності. Ця ситуація спричинена як амортизаційною політикою, так і визнанням об’єкта, який підлягає амортизації, переоцінці та строками корисного використання основних засобів [39].
МСБО 16 не уточнює, що є об’єктом основних засобів. Належність окремих видів майна до основних засобів визначається на підставі професійної думки бухгалтера з урахуванням конкретних обставин і умов експлуатації об’єкта, а в окремих випадках методів нарахування амортизації. В П(С)БО 7 «Основні засоби» детально уточнюються об’єкти основних засобів встановлених груп, а ПКУ деталізуються мінімальні строки експлуатації об’єктів, що впливає на суму нарахованої амортизації. МСБО 16 не містить вичерпного переліку методів амортизації основних засобів, які слід використовувати для розрахунку. В ньому зазначено, що головне те, щоб використовуваний метод відображав схему за якої підприємство споживає економічну вигоду, отриману від активу. Метод амортизації, застосований до активу, слід переглядати принаймні на кінець кожного фінансового року, а якщо відбулася значна зміна в очікуваній формі споживання майбутніх економічних вигід, утілених в активі, метод слід змінити для відображення зміненої форми. Таку зміну слід обліковувати як зміну в обліковій оцінці відповідно до МСБО 8. При цьому амортизацію не припиняють нараховувати, коли актив не використовують або він вибуває з активного використання, доки актив не буде амортизований повністю [39].
Згідно П(С)БО 7 «Основні засоби» зміна методу нарахування амортизації розглядається як зміна облікової політики, а ПКУ взагалі не передбачає таких ситуацій, оскільки в основу нарахування амортизації покладено строк корисного використання об’єктів окремих груп. Амортизація призупиняється на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання, консервації об’єктів основних засобів, що суперечить вимогам МСБО 16 [39].
Суттєві відмінності у бухгалтерському та податковому законодавстві спостерігаються і щодо переоцінки основних засобів. Як за міжнародним, так і національним стандартом суми переоцінки основних засобів впливають на фінансові результати діяльності, то в податковому законодавстві такі операції підлягають коригуванню з метою уникнення впливу на фінансовий результат [39].
Таким чином, вимоги сьогодення диктують суб’єктам економіки застосовувати міжнародні стандарти фінансової звітності, що сприяє уніфікації фінансової звітності, додатковому залученню інвестицій, підвищенню прозорості та зрозумілості інформації для прийняття управлінських рішень. Проте, чинне податкове законодавство України з оподаткування прибутку, а також П(С)БО 7 «Основні засоби», яке використовується при визначенні оподатковуваного прибутку підприємства, містять ряд відмінностей від МСБО 7 «Основні засоби», що призводить до збільшення прибутку до оподаткування, а отже вилучаються оборотні кошти підприємства, потребує розрахунку різниць, які виникають при нарахуванні амортизації і переоцінки основних засобі [39].
1.2.Класифікація й оцінка основних засобів
Об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активом, слід оцінювати за його собівартістю. Відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби», одержані основні засоби зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю [6].
Оцінка основних засобів регулюється стандартами бухгалтерського обліку. Українські стандарти обліку мають деякі відмінності від міжнародних стандартів обліку в частині капіталізації відсотків за кредити, витрат на ремонти та ін. Підтримуємо думку О. В. Щирської, що «дуже важливим для підприємства є правильність оцінки первісної вартості основних засобів, внесених власниками в статутний капітал, тому що від цього прямо залежить реальність величини власного капіталу» [37].
П(С)БО 7 «Основні засоби», Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів та П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» розкривають економічний зміст всіх існуючих видів оцінки.
Склад первісної вартості залежить від джерела надходження основних засобів. Слід зауважити, що основною складовою первісної вартості у більшості підприємств є суми, що сплачують постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків). Також необхідно пам’ятати, що до складу первісної вартості основних засобів також можуть бути включені відсотки за кредит, отриманий для будівництва основних засобів. При цьому відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати» об’єкт основних засобів вважається кваліфікаційним активом. У разі безоплатного отримання основних засобів їх первісна вартість дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених пунктом 8 П(С)БО 7. Якщо основні засоби внесені засновниками до статутного капіталу підприємства, то первісною вартістю визнається справедлива вартість, погоджена засновниками (учасниками) підприємства. Роз’ясненню терміна «справедлива вартість» приділяють велику увагу як учені, так і практики обліку. Крім того, це визначення наведено і в нормативних документах. Зокрема, термін «справедлива вартість» подано в П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств» у першій редакції таким чином: «під справедливою вартістю розуміється сума, за якою може бути здійснений обмін активу або оплата зобов’язання у результаті операції між обізнаними, зацікавленими і незалежними сторонами» [37].
Але для основних засобів у нормативних документах не наведено порядку визначення такої справедливої вартості. За визначенням справедливої вартості згідно з П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», договірну вартість можна вважати справедливою в результаті придбання активів за грошові кошти. Щодо визначення справедливої вартості у разі придбання активів за бартером, то така вартість визначається на рівні ринкових цін обмінюваних активів, які діють на дату зарахування активу на баланс. Згадується справедлива вартість і в МСФЗ, де вона переважно ототожнюється із ринковою вартістю. Це ототожнення дало неправильні орієнтири розробникам національних стандартів. У зв’язку з цим вважаємо, що у згаданих нормативних документах доцільніше було б оперувати поняттям ринкової та неринкової бази під час розрахунку справедливої вартості [37].
Згідно з П(С)БО 19 «Об’єднання підприємств», під справедливою вартістю розуміють «суму, за якою можна продати актив або оплатити зобов’язання за звичайних умов на певну дату» [73]. Наведене визначення в редакції Наказу Міністерства фінансів № 627 від 27.06.2013 року. Поряд з проблемою визначення справедливої вартості низка питань є і щодо обчислення ліквідаційної вартості, яку використовують під час обчислення амортизації. Сьогодні підприємствам надано право самостійно визначати ліквідаційну вартість. Підтримуємо думку О. В. Щирської, що «точно визначити ліквідаційну вартість основних засобів на практиці досить складно, адже строк їх використання складає кілька років, і точно спрогнозувати, яку саме суму коштів можна отримати від їх продажу, майже неможливо». Саме тому в більшості випадків припускають, що ліквідаційна вартість об’єктів на момент закінчення їх експлуатації дорівнюватиме нулю. Сума, що амортизується, у цьому випадку дорівнює первісній (або переоціненій) вартості [37].
Як правило, застосовують два основні методи розрахунку ліквідаційної вартості: прямий і непрямий. Я. Орлов зазначає, що «прямий метод здійснюється шляхом порівняння об’єкта, що продається, з аналогічним або через статистичне моделювання. Непрямий метод заснований на розрахунку ліквідаційної вартості через ринкову: від ринкової вартості віднімається так звана знижка на вимушений характер продажу об’єкта (визначається індивідуально, зазвичай знаходиться в рамках 20-50% від реальної ціни). Найбільш точного результату буде досягнуто при застосуванні двох методів. Якщо навіть прямий метод не дасть бажаних результатів, то ринок буде проаналізовано, а значить, другий метод – непрямий – буде більш об’єктивним [37].
Підтримуємо думку І. О. Гладій, В. С. Марценюк, Н. В. Плаксій, що «в умовах економічної невизначеності успішність правильної оцінки ліквідаційної вартості об’єктів основних засобів багато в чому залежить не тільки від рівня професійної підготовки спеціалістів, які мають досвід оцінки аналогічних об’єктів основних засобів, а й від законодавчого регулювання ліквідації основних засобів, враховуючи їх податковий аспект» [37].
Підтримуємо твердження О. Л. Леонової щодо викладення визначення ліквідаційної вартості, у такій редакції: «Ліквідаційна вартість – теперішня (поточна) сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією)». На нашу думку, пропозиція є слушною, оскільки в умовах інфляції неможливо обчислити реальні планові показники.
У Податковому кодексі України в розрізі 16 груп основних засобів передбачені мінімально допустимі строки корисного використання, які застосовуються під час нарахування амортизації. На нашу думку, до груп основних засобів включені різноманітні об’єкти, по яких неприпустимо встановлювати однакові строки корисного використання. На нашу думку, підприємства повинні самостійно визначати дані строки без обмежень, передбачених ПКУ [37].
Методичні засади переоцінки основних засобів визначено П(С)БО 7 «Основні засоби». Підприємство може переоцінювати об’єкт основних засобів, якщо залишкова вартість цього об’єкта суттєво відрізняється від його справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта основних засобів на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.
Порогом суттєвості для проведення переоцінки або відображення зменшення корисності об’єктів основних засобів може братися величина, що дорівнює одному відсотку чистого прибутку (збитку) підприємства, або величина, що дорівнює 10-відсотковому відхиленню залишкової вартості об’єктів основних засобів від їх справедливої вартості. Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкта основних засобів визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкта основних засобів на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість [37].
Проте до недоліків запровадження декількох нормативних актів з питань обліку основних засобів можна віднести обмеженість щодо визначення гранично допустимих мінімальних строків при нарахуванні амортизації на різні об’єкти окремої групи, передбаченої Податковим кодексом України. Також залишається невирішеною проблема достовірного визначення ліквідаційної вартості, що потребує подальших досліджень в даному напрямку[37].
Класифікація основних засобів, згідно Плану рахунків бухгалтерського обліку України затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №291 від 30.11.99 р., визначає поділ основних засобів, відображений на рис.1.1.
Магістр