Зміст
1.1. Сутність та передумови виникнення системи «директ-костингу»
На сьогоднішній день у періодичній літературі все частіше з'являються висловлювання на користь застосування цієї системи у практиці нашої країни. Що стосується робіт вчених, у яких порушені питання, пов'язані з описом системи «директ-костинг», то їх можна умовно розділити на дві групи: роботи, де матеріал про «директ-костинг» викладається у порядку опису існуючої практики обліку на Заході, і роботи, де ставиться питання про можливість його застосування у нашому обліку сьогодні.
Тому визначимо основні передумови виникнення даного методу. Існують різні думки серед вчених з приводу того, хто ж першим заклав основи методу “директ-костинг”.
Отже, в ході дослідження виявлено такі передумови виникнення методу та основні дати і події, що викладені в табл. 1.1.
Таблиця 1.1.
Передумови виникнення системи «директ костингу»
Дата Події, передумови
1781 р. Кліпштейн Т.Е. у праці “Вчення про альтернативи в обліку” показав на прикладі металургійного виробництва, яким чином прямі витрати слід відносити на його окремі фази
1869 р. Курсель-Сенель Ж. у книзі “Теорія та практика підприємництва в землеро-бстві, ремеслі й торгівлі” запропонував розділити витрати на “особливі” та “загальні”, де “загальні” змінювались в тому ж співвідношенні, що і обсяг поставки товарів, а “загальні” витрати виступали постійними в певних межах
1899 р.
Німеччина відомий німецький вчений О. Шмаленбах в статті “Бухгалтерія і кальку-ляція у фабричній справі” висловився на користь обліку граничних витрат. Він розрізняв поняття “прямі витрати покупця” та “непрямі витрати”, обумовлені існуванням підприємства в цілому. Теоретично правильним Шмаленбах вважав відносити на конкретних покупців тільки первинні накладні витрати, а вторинні покривати за рахунок валового прибутку
На початку
ХХ ст. Гесс Г. здійснив чітке розмежування постійних та змінних витрат. До постійних він пропонував відносити всі статті, що передбачають підготовку підприємства, до загальних змінних – всі інші елементи
Продовж. табл. 1.1
1923 р. Кларк Дж.Б. обґрунтував необхідність поділу валових витрат виробництва на постійні та змінні. До постійних витрат відносяться: амортизація основ-ного капіталу; витрати на утримання адміністративного і технічного персо-налу; підтримання основних засобів у належному стані; утримання збутової частини підприємства; сума звичайного прибутку на використаний капітал.
До змінних витрат відносяться: вартість сировини і матеріалів; витрати електроенергії; витрати робочої сили; експлуатація основних засобів; інші витрати, які можуть змінюватися у процесі виробництва;
Він відмічав, що для управлінського обліку кожна стаття має різну цільову установку, розподіл затрат для управлінських рішень – не має
1936 р.
США Американський економіст Джонатан Харріс (Jonatan Harris), розвиваючи ідеї Дж.Б.Кларка створив вчення “директ-костинг”, відповідно якому до складу собівартості необхідно включати лише прямі витрати. Основні ідеї цієї системи були вперше опубліковані у січні 1936 р. в бюлетені Національної асоціації промислового обліку
1953 р.
США Відбулося фактичне впровадження методу (національна асоціація
бухгалтерів США опублікувала опис директ-костингу);
Основну ідею “директ-костингу” приписують В. Нейкирку і приблизно так формулюють правило Нейкірка: “…тільки змінні затрати формують реальну собівартість собівартость реалізованої продукції”
30-і роки
ХХ ст.
Німеччина Метод директ-костинг (собівартість за прямими витратами) виник в Німеччині.
Науковцями В. Раутенштраухом, Дж.Х. Уільямсом та Ч.М. Кноппелем продовжуються дослідження в галузі удосконалення директ-костингу, результатом яких стало розроблення графіків проміжного бюджету та критичного обсягу виробництва, які чітко відображають зв’язок між показниками обсягу виробництва, собівартості та прибутку.
У Німеччині публікувались роботи Г.Г. Плаута, присвячені “обліку граничних витрат”, що стали основою інтегрованої системи “стандартний директ-кост”, яка об’єднала в собі ідею планових витрат з ідеєю обліку граничних витрат
Значний вклад в розвиток “директ-костингу” здійснив К. Ате, розділивши блок постійних витрат на “витрати на виріб”; “витрати на групу виробів”; “витрати за місцями виникнення”; “витрати виробничих підрозділів”; “витрати підприємства”. Це поклало початок системі багатоступінчатого обліку сум покриття або граничних витрат
Джерело: Скрипник М.І. Особливості калькулювання собівартості продукції з використанням “директ-костингу” / М. І. Скрипник // Проблеми теорії та методології бухгалтерського обліку, контролю і аналізу. Міжнародний збірник наукових праць. – 2010. – № 1. – С. 263-264
Метод калькулювання “директ-костинг” виник в США в період Великої депресії і набув широкого поширення в 50-х рр. XX ст. До початку Великої депресії (1928 р.) для розрахунку собівартості використовувалася система обліку повних витрат, що, на думку аналітиків того часу, призвело до штучного викривлення показників прибутку. Для вирішення даної проблеми була розроблена нова система, щоотримала назву “директ-костинг”. Вона була запроваджена в 1936 р. американцем Д. Харрісом. Дана назва виникла не випадково. На перших етапах практичного застосування цієї системи в собівартість, що обчислюється за змінними витратами, включалися тільки прямі витрати, а всі види непрямих витрат списувалися безпосередньо на фінансові результати. Внаслідок цього загальна сума змінних затрат збігалася з сумою прямих затрат, що і знайшло відображення в назві.
На сучасному етапі “директ-костинг” передбачає включення в собівартість не тільки прямих змінних, але й частини змінних непрямих витрат. Тому тут в наявності деяка умовність назви і цю систему доцільніше називати “variable-costing”, що означає облік змінних затрат і більш відповідає принципу, використовуваному в даному методі. Так, сам термін мав точну відповідність між назвою та функціональним наповненням в 50-х роках ХХ ст., коли тільки почав застосовуватись. Крім того, в різних країнах ця система іменується по-різному [6, с. 166]; [27, с. 49].
Системи «директ костингу» носить різні назви в зарубіжних країнах:
I. Великобританія – облік маржинальних затрат – “маржинал-кост” (marginal-costing), маржинальна бухгалтерія, маржинальний облік (La Comptabilite);
II. Франція. – “маржинальна бухгалтерія”;
III. Німеччина та Австрія – лблік часткових або граничних затрат (Teilkostenrechnung, Grenzkostenrechnung), облік суми покриття (Deckungsbeitragsrechnung) [1, с. 70].
В.І. Куделя, Н.В. Гриценко, О.М. Широкова вказують на основну особливість та сутність використання системи «директ-костинг»: можливість «оперативно вивчати взаємозв’язок між обсягом виробництва, витратами і доходом, а як наслідок, прогнозувати поведінку собівартості або окремих видів витрат при зміні ділової активності» [19 , с. 263].
Сутність методу полягає в принципово новому підході до включення затрат в собівартість. Вони поділяються на постійні, тобто не залежні від обсягу випуску продукції, і змінні, тобто змінні в прямому зв’язку зі змінами обсягу випуску. Тільки змінні затрати включають в собівартість. Для її визначення суму змінних затрат ділять на кількість виготовленої продукції.
Постійні ж затрати взагалі не включають в розрахунок собівартості виробів, а як витрати даного періоду списують на отриманий прибуток протягом того періоду, в якому вони були понесені. Існує безліч думок про правомірність такого неповного включення затрат в собівартість. Основним аргументом проти цього висувають думку про те, що постійні затрати також беруть участь в процесі створення продукції. Простіше кажучи, без заводу і верстатів нічого б взагалі не створили, а значить, вони також створюють собівартість нарівні з робочою силою і іншими змінними витратами. Але, з іншого боку, виходить, що постійні витрати по-різному беруть участь в створенні собівартості різного обсягу однієї і тієї ж продукції.
1.2. Особливості застосування системи «директ костингу»
На думку М.І. Скрипник, можна виділити такі особливості методу директ-костинг.
– облік та планування собівартості здійснюється тільки за змінними витратами, причому постійні витрати списуються безпосередньо на фінансовий результат,
– оцінювання залишків готової продукції й незавершеного виробництва проводиться лише за змінними витратами,
– існує можливість вивчення взаємозв’язку і взаємозалежності між обсягом виробництва, витратами і прибутком [33, с. 266].
Білик М. Д. та інші виділяють інші особливості системи «директ костингу»:
1. Поділ витрат на постійні і змінні. Це головна особливість директ-кост, основаного на поділі витрат на постійні та змінні, є те, що собівартість виготовленої продукції обліковується й планується тільки в частині змінних витрат. Постійні витрати збирають на окремому рахунку і із заданою періодичністю списують безпосередньо на дебет рахунку фінанссових результатів. Отже, постійні витрати не включають у розрахунок собівартості –виробів, а як витрати даного періоду списують на одержаний прибуток протягом того періоду, в якому вони були здійснені;
2. Об’єднання виробничого і фінансового обліку. По системі директ-кост облік і звітність на підприємствах організовані таким чином, що з’являється можливість регулярного контролю даних за схемою «витрати–обсяг–прибуток»;
3. Багатостадійність складання звіту про доходи. Побудова звітів про доходи при системі директ-кост багатоступенева. Звіти включають два фінансових показники – маржинальний дохід та прибуток [3, с. 431-432].
Варто також відзначити, що ряд авторів (Грибков Е. Прохоренко О. О., Манакина В. А.) виділяють два основних варіанти директ-костингу:
– простий директ-костинг, коли у собівартість продукції включаються лише прямі змінні витрати; [8];
– розвинений директ-костинг, коли у собівартість продукції включаються крім прямих змінних ще й прямі постійні витрати на виробництво та реалізацію продукції [29]; [8].
В залежності від обраного варіанту розрахунок суми покриття має різний ступінь деталізації.
Таким чином, узагальнивши проаналізовану інформацію визначимо основні переваги та недоліки даного методу в табл. 1.2.
Таблиця 1.2
Основні переваги і недоліки системи «директ костингу»
Переваги Недоліки
1. Застосовується в управлінському обліку для оперативного прогнозування, здійснення контролю, економічного аналізу і прийняття управлінських рішень щодо подальшого планування діяльності [18, с. 336]; [30, с. 340]; [5, с. 28]; [1, с. 86] 1. Не рекомендується для складання фінансової звітності і оподаткування [18, с. 336]; [5, c. 28]; [1, с. 86];
2. Метод є досить ефективним при внутрішнього господарчому розрахунку з застосуванням внутрішньогосподарських трансфертних цін [4, с. 86] 2. При використанні демпінгу виникає небезпека, де маса постійних витрат не зможе бути покрита маржинальним доходом, тобто підприємство потрапляє в зону збитковості; на практиці виникають труднощі при розподілі витрат на постійні й змінні [43, с. 60-62]
3. Спрощення і точність обчислення собі вар-тості послуг (продукції, робіт); відсутність складних розрахунків при розподілі постій-них витрат [43, с. 60-62]
4. можливість визначення порога рентабе-льності, запасу міцності підприємства та нижньої межі ціни послуг (продукції, робіт) або замовлення [43, с. 60-62]; [1, с. 86] 3. Ведення обліку у розрізі лише виробничої собівартості [43, с. 60-62]
5. Можливість визначення оптимальної прог-рами випуску та реалізації послуг (продукції, робіт); можливість проведення порівняльно-го аналізу рентабельності різних видів послуг (продукції, робіт) [43, с. 60-62]; [4, с. 86] 4. Директ-костинг створює тенденцію для того, щоб ігнорувати необхідність відтворення постійних витрат через ціну виробу [26, с. 124-128]
6. Можливість керувати обсягом вироб-ництва товарів при їх масовому випуску на ринок [26, с. 124-128]; [1, с. 86]
Джерело: складено автором
Основними складовими елементами методу, як зазначено у праці Гинзбург А. І., є:
– облік за видами затрат;
– облік за місцями виникнення затрат;
– облік за носіями затрат (калькуляція собівартості одиниці виробу);
– облік результатів за носіями затрат;
– облік результатів за період [6, с. 167].
Всі ці елементи присутні при будь-яких формах організації обліку затрат і результатів, тобто як при обліку повних, так і змінних витрат. Деякі з елементів відрізняються залежно від ступеня повноти включення затрат в собівартість, але є і такі, які залишаються незмінними [6, с. 167].
Завданням обліку за видами затрат є систематичний облік затрат за видами за певний період. Він відображає структуру затрат підприємства.
.....
Магістр